Gilt die Schachtelstrafe bei grenzüberschreitenden Sachverhalten?

Der Bundesfinanzhof sorgt für Klarheit

§ 8b Körperschaftsteuergesetz soll die Freistellung von Beteiligungserträgen bei einer Körperschaft sicherstellen. Gewinne einer Körperschaft werden zunächst mit Körperschaftsteuer belastet. Eine Besteuerung soll in einer Beteiligungskette dann erst wieder einsetzen, wenn an eine natürliche Person als Anteilseigner ausgeschüttet wird. Sowohl Veräußerungsgewinne (§ 8b Abs. 2 KStG) als auch laufende Beteiligungserträge (§ 8b Abs. 1 KStG) – wie Dividenden oder verdeckte Gewinnausschüttungen – sind freizustellen. Durch die Einführung des § 8b Abs. 4 KStG im Jahr 2013 ist die Freistellung von laufenden Erträgen inzwischen eingeschränkt: Sie erfordert seither eine Mindestbeteiligung von 10% zu Beginn des Kalenderjahres.

Die Schachtelstrafe des § 8b KStG

Durch § 8b Abs. 3 S. 1 KStG und § 8b Abs. 5 S. 1 KStG hat der Gesetzgeber die Freistellung eingeschränkt. Danach müssen die Beteiligungserträge jeweils zu 5% in nicht abziehbare Betriebsausgaben umqualifiziert werden. Damit wird die Freistellung unter § 8b KStG im Ergebnis nur zu 95% gewährt. Die Schachtelstrafe von 5% unterliegt bei der Körperschaft einer Besteuerung mit ca. 30%. Im Ergebnis ergibt sich damit eine (Zusatz-)Belastung von ca. 1,5%, je nach der effektiven Belastung mit Gewerbesteuer. Bei längeren Beteiligungsketten kann sich diese Belastung über mehrere Ebenen kumulieren. Daher hat sich der Begriff „Schachtelstrafe“ für diese Art der Besteuerung „durch die Hintertür“ etabliert.

Die Schachtelstrafe bei grenzüberschreitenden Sachverhalten

Für grenzüberschreitende Investitionen muss der Investor die Schachtelstrafe ebenfalls in die Planung einbeziehen. Dies gilt sowohl für „Inbound“- als auch für „Outbound“-Sachverhalte. Denn § 8b KStG gilt grundsätzlich auch für beschränkt Steuerpflichtige. Beteiligungserträge aus dem Ausland unterliegen ebenfalls ohne Einschränkungen der Freistellung nach § 8b KStG. Damit ist die Schachtelstrafe Teil jeder Planung von Auslandsengagements.

Die Schachtelstrafe bei Outbound-Sachverhalten

Im Outbound-Fall trifft die Freistellung des § 8b KStG bei Dividenden häufig mit einem deutschen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zusammen. Die DBA stellen Beteiligungserträge meist nach dem internationalen Schachtelprivileg frei. Zur Kollision des nationalen mit dem internationalen Schachtelprivileg hat der BFH zuletzt am 22.9.2016 entschieden. Nach dem Urteil (Az. I R 29/15) ist das nationale Schachtelprivileg aufgrund seines weiten Anwendungsbereichs typischerweise vorrangig. Damit ist auch die Schachtelstrafe des § 8b Abs. 5 S. 1 KStG anzuwenden. Dies gilt, obwohl die DBA eine vollständige Freistellung der Beteiligungserträge vorschreiben. Auch in DBA-Fällen muss daher die 5%-Besteuerung beachtet werden.

Die Schachtelstrafe bei Inbound-Sachverhalten

Anders verhält es sich jedoch in Inbound-Sachverhalten, bei denen Ausländer in Deutschland investieren. Zu der Frage kommt es etwa, wenn eine ausländische Kapitalgesellschaft Anteile von mindestens 1% an einer inländischen Kapitalgesellschaft veräußert. Die beschränkte Steuerpflicht des Veräußerers ist hier zu bejahen. Dabei ist auch § 8b Abs. 2 KStG anzuwenden, so dass der Veräußerungsgewinn steuerfrei bleibt. Dies gilt unabhängig von einem möglicherweise anwendbaren DBA. Nach einer neueren Entscheidung des BFH darf die Finanzverwaltung die Schachtelstrafe des § 8b Abs. 3 S. 1 KStG in diesem Fall nicht fordern. In seinem Urteil vom 31.05.2017 (I R 37/15) hat der BFH die Anwendbarkeit verneint. Allerdings gilt dies nur für die Fälle, bei denen der Investor die veräußerten Anteile nicht einer inländischen Betriebsstätte zuordnet.

Damit muss bei grenzüberschreitenden Sachverhalten auch der Aspekt der Schachtelstrafe genau bedacht und analysiert werden.

Eine ausführliche Betrachtung der Thematik hat der Autor in Der Konzern 2017, S. 174 – 180 veröffentlicht.

Geschrieben von

Martin Weiss ist Steuerberater am Standort Berlin.

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