Abfindung eines Gesellschafters einer Personengesellschaft – Bilanzielle Neuregelungen zum Ausscheiden eines Gesellschafters (IDW ERS HFA 7 n.F.)
Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) hat am 17. Januar 2017 einen Entwurf einer <link www.idw.de/idw/verlautbarungen/entwuerfe - - "Opens external link in new window">Neufassung der IDW Stellungnahme zur handelsrechtlichen Rechnungslegung bei Personenhandelsgesellschaften (IDW ERS HFA 7 n.F.)</link> veröffentlicht. Neben notwendigen Anpassungen aufgrund gesetzlicher Änderungen (u.a. durch das BilRUG) ergeben sich insbesondere Neuerungen zur bilanziellen Abbildung des Ausscheidens eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft gegen Zahlung einer Abfindung. Mit diesen Neuerungen und der Einführung eines damit zusammenhängenden Wahlrechts greift das IDW eine aktuell geführte Fachdiskussion auf.
Neuregelung – Abfindung als Entnahme eines anteiligen Vermögensanspruchs
Die neue Bilanzierungsalternative des IDW ordnet die Zahlung einer Abfindung an den ausscheidenden Gesellschafter als Entnahme seines anteiligen Vermögensanspruchs ein. Die Ermittlung und Zahlung erfolgt damit losgelöst vom tatsächlich bilanzierten Kapitalanteil. Übersteigt die Abfindung den bilanzierten Kapitalanteil, stellt der Überschuss eine kapitalanteilige Vergütung stiller Reserven des ausscheidenden Gesellschafters dar.
Die Neuregelung sieht diese kapitalanteilige Abfindung als wirtschaftlichen Ausgleichsanspruch an. Dieser soll mit dem Eigenkapital der verbleibenden Gesellschafter verrechnet werden. Technisch führt diese Verrechnung im Zeitpunkt der Abfindungszahlung zunächst zu einem negativen Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters. Es entsteht in Höhe der anteilig vergüteten stillen Reserven. Anschließend erfolgt eine Verrechnung mit den Kapitalkonten bzw. bestehenden Rücklagen der verbleibenden Gesellschafter (Vgl. IDW ERS HFA 7 Rz. 58a).
Neuregelung – Erfolgsneutrale Bilanzierung der Abfindung
Diese Regelungen besitzen klare, bilanzielle Auswirkungen auf die Bilanz der Personengesellschaft und insbesondere auf das Eigenkapital der verbleibenden Gesellschafter. So führt die proportionale Verrechnung mit dem verbleibenden Kapital zu einer unmittelbaren Minderung des ausgewiesenen Eigenkapitals. Das eigentliche Ausscheiden des Gesellschafters wird damit für die Gesellschaft erfolgsneutral abgebildet. Es kommt weder im Zeitpunkt der Auszahlung noch in Folgeperioden zu ergebniswirksamen Effekten.
In Ausnahmefällen kann diese Form der unmittelbaren Eigenkapitalminderung sogar insgesamt zu negativen Kapitalanteilen der verbleibenden Gesellschafter führen. Das Eigenkapital der Gesellschaft wäre vollständig aufgezehrt. Für diesen Fall stellt der Entwurf klar, dass die Abfindung eines ausscheidenden Gesellschafters durch die Gesellschaft keine haftungsbegründende Einlagenrückgewähr nach § 172 Abs. 4 HGB ist (Vgl. IDW ERS HFA 7 Rz. 36a).
Altregelung – Abfindung als Vergütung stiller Reserven
Die bisherige Regelung sieht hingegen in der Zahlung der Abfindung aus Sicht der Gesellschaft einen entgeltlichen Anschaffungsvorgang. Eine Auszahlung über das Kapitalkonto hinaus vergütet anteilige stille Reserven. Die entsprechende Aufdeckung und Aktivierung der stillen Reserven beschränkt sich dabei nicht auf bereits bilanzierte Vermögensgegenstände. Sie umfasst ausdrücklich auch Aktivierungen von selbst geschaffenen Vermögensgegenständen oder eines Geschäfts- oder Firmenwertes. Diese Regelung soll zukünftig als Alternative erhalten bleiben (Vgl. IDW ERS HFA 7 Rz. 59).
Im Vergleich zur unmittelbaren Verrechnung mit dem Eigenkapital, hat die Abbildung der Abfindung als entgeltlichen Erwerb gänzlich andere bilanzielle Effekte. So führt die anteilige Aktivierung stiller Reserven zu einer Bilanzverlängerung in Höhe der über das Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters hinausgehenden Abfindung. Auf das Eigenkapital und somit die Kapitalkonten der verbleibenden Gesellschafter hat dies zunächst keine Auswirkungen. Das Eigenkapital der Gesellschaft wird nicht gemindert.
Altregelung – Ergebniswirksame Effekte der Abfindung
Allerdings ergeben sich im Gegensatz zur neuen Bilanzierungsalternative in den Folgeperioden ergebniswirksame Effekte. So ist im Erwerbszeitpunkt die Abbildung zwar noch erfolgsneutral. In Folgeperioden sind die anteilig aktivierten stillen Reserven jedoch abzuschreiben. Unterschiedliche Abschreibungsdauer wirken sich unterschiedlich auf die Periodenergebnisse der Gesellschaft in der Zukunft aus. Setzt man eine vollständige Abschreibung sämtlicher stiller Reserven voraus, führt dies über die Totalperiode zu derselben Minderung des Eigenkapitals wie bei der neuen Bilanzierungsalternative.
Fazit
Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass beide Bilanzierungsalternativen höchst abweichende Effekte auf das Bilanzbild und die Ergebnisentwicklung der Gesellschaft besitzen. Welche der beiden Alternativen im Einzelfall von Bilanzierenden gewählt werden sollte, kann nicht pauschal beantwortet werden und bedarf einer Einzelfallbetrachtung. Bilanzpolitische Motive dürften einen großen Einfluss auf die Wahl der Bilanzierung besitzen. So steht dem unmittelbaren Effekt einer Minderung des bilanzierten Eigenkapitals eine Bilanzverlängerung mit ergebniswirksamen Effekten in Form von Abschreibungen in den Folgeperioden gegenüber. Im Falle von hohen positiven Differenzen (d.h. bei Vorliegen hoher stiller Reserven) zwischen Buchwerten und Abfindung könnten negative Kapitalanteile ein verzerrtes und ungewünschtes Bild der Vermögenslage ergeben, was entsprechend gegen die neue Bilanzierungsalternative spricht. In anderen Fällen dürfte es fraglich sein, ob eine aufwendige Ermittlung, der Ausweis und die Folgebilanzierung von stillen Reserven stets gewünscht sein werden. So belasten Abschreibungen die Höhe des zukünftigen erwirtschafteten Ergebnisses. Die neue Bilanzierungsalternative trägt hier zu einer vereinfachten und klar abgegrenzten Abbildung des Ausscheidens als einmaligen Bilanzeffekt bei.