Ausschüttungen von einer S-Corporation (umgekehrt hybride Gesellschaft)

Nachdem der BFH bereits zur steuerlichen Behandlung von Ausschüttungen an eine S-Corporation entschieden hatte (BFH v. 20.8.2008 – I R 39/07; v. 26.6.2013 – I R 48/12), folgte nunmehr auch die erstmalige Entscheidung zu dem spiegelbildlichen Fall der Ausschüttung von einer S-Corporation.

Entscheidung des BFH

Ein doppelansässiger Kläger – US-Staatsbürger mit (auch) Wohnsitz und Lebensmittelpunkt in Deutschland – war Gesellschafter einer US-amerikanischen S-Corporation. Diese hatte in den USA zur transparenten Besteuerung optiert. Aus deutscher Sichtweise wird die S-Corporation nach dem maßgebenden Rechtstypenvergleich als Kapitalgesellschaft eingeordnet (sog. Umgekehrt hybride Gesellschaft). Aufgrund der Transparenzbehandlung in den USA war der Gesellschafter steuerpflichtig, wobei die persönliche Steuerschuld von der S-Corporation beglichen wurde.

Der BFH würdigte diesen Vorgang als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA). Für die entscheidende Prüfung einer Vermögensminderung ist jeder Geschäftsvorfall isoliert zu betrachten (BFH v. 11.11.2015 – I R 26/15). Mit der Übernahme der Einkommensteuerzahlung kam es folglich zu einer entsprechenden Vermögensminderung, weshalb Einkünfte iS des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vorlagen.

Ein DBA – für den Streitfall DBA D/USA 1989 – steht einem deutschen Besteuerungsrecht auch nicht entgegen. Die vGA qualifiziert sich als sonstige Einkünfte iS des Art. 21 DBA D/USA 1989, die allein im Ansässigkeitsstaat besteuert werden können. Andere Verteilungsnormen sind nicht einschlägig: weder Art. 10 DBA DBA D/USA 1989 – mangels Ansässigkeit der S-Corporation in den USA – noch Art. 7 DBA D/USA 1989 aufgrund der Eigenschaft der S-Corporation als Kapitalgesellschaft und nicht als Mitunternehmerschaft.

Obliegt dem Ansässigkeitsstaat allein das Besteuerungsrecht (Verteilungsnorm mit abschließender Rechtsfolge zugunsten des Ansässigkeitsstaates) bedarf es auch der Anwendung des Methodenartikels nicht. Aus diesem Grund scheidet auch die Anrechnung ausländischer Steuern aus, weil schon Art. 21 Abs. 1 DBA D/USA aF die drohende Doppelbesteuerung beseitigt; nur dem Ansässigkeitsstaat obliegt ein Besteuerungsrecht. Wenn der Methodenartikel aber nicht berücksichtigt wird, erübrigt sich auch die Prüfung der Protokollnr. 21 zu Art. 23 und 25 DBA D/USA aF, die eine Switch-over-Klausel – Anrechnung statt Freistellung – im Fall von Zuordnungskonflikten enthält.

Die vorliegende Entscheidung ist auf andere deutsche DBA – insbesondere auf das aktuelle DBA D/USA 2008 – übertragbar, weil die entscheidungsrelevanten Bestimmungen weitestgehend der deutschen Abkommenspolitik entsprechen.

Keine fiktive Ansässigkeit für die S-Corporation

In der Entscheidung negierte der BFH die Anwendbarkeit von Art. 10 DBA D/USA bzw. OECD-MA, weil Voraussetzung dafür die Ansässigkeit der ausschüttenden Gesellschaft ist. Umgekehrt hybriden Gesellschaften ist aber immanent, dass diese keine Ansässigkeit begründen können, da sie im Errichtungs- bzw. Sitzstaat nicht steuerpflichtig sind.

Aus diesem Grund enthalten verschiedene deutsche DBA – zB Art. 4 Abs. 1 Buchst. b) DBA D/USA aF oder Art. 1 Abs. 7 DBA D/USA nF (entspricht Art. 1 Abs. 2 OECD-MA 2017) – sog. Ansässigkeitsfiktionen, die eine fehlende Ansässigkeit (einseitig) transparenter Einheiten zu fingieren, damit diese auch die abkommensrechtlich vorgesehenen Vergünstigungen erlangen können (zB Quellensteuerreduktion). Vorliegend war die enthaltene Ansässigkeitsfiktion aber nicht einschlägig, weil Voraussetzung dafür die Besteuerung der Einkünfte beim Gesellschafter als ansässige Person gewesen wäre. Dieser galt aber in Deutschland als ansässig, weshalb die Tatbestandsanforderungen nicht erfüllt waren.

Besteuerungskonflikte bei (umgekehrt) hybriden Gesellschaften

Mit der abweichenden Einordnung (einseitig) transparenter Einheiten sind Besteuerungskonflikte vorprogrammiert und werden gegenwärtig intensiv auch unter dem Stichwort Hybrid Mismatches auf internationaler Ebene diskutiert. In diesem Zusammenhang ist insbesondere auf die Änderung der Anti-Tax-Avoidance-Directive (RL 2016/1164/EU) durch die RL 2017/952/EU (ATAD II) hinzuweisen. Gegenstand dieser Bestimmungen ist die Beseitigung von Besteuerungsinkongruenzen, die idR bei schuldrechtlichen Beziehungen mit hybriden Gestaltungen (Gesellschaften/Finanzinstrumenten) entstehen.

Die vorliegende Entscheidung betraf hingegen die Ausschüttung von einer (umgekehrt) hybriden Gesellschaft; also die Gewinnverwendung. Wie auch die Beurteilung bei Gewinnentstehung sind diese Besteuerungstatbestände nicht von den Anti-Hybrid-Regelungen der ATAD II betroffen.

Die Gewinnverwendung wurde durch die vorliegende Entscheidung abschließend geklärt: Ausschüttungen von einem umgekehrt hybriden Rechtsträger sind als Gewinnausschüttung beim Gesellschafter zu erfassen; auf dieser Ebene gelten die allgemeinen Regelungen (§ 8b KStG, § 3 Nr. 40 EStG, § 9 Nr. 7 GewStG). Zu einer Doppelbesteuerung kann es bezogen auf diesen Besteuerungstatbestand nicht kommen, da der Errichtungs- bzw. Sitzstaat der betreffenden Einheit aufgrund der dort vorherrschenden Transparenzbehandlung in der Gewinnverwendung keinen steuerbaren Vorgang erkennt. Dies impliziert die umgekehrt hybride Struktur.

Besteuerung des Gewinns einer umgekehrt hybriden Gesellschaft

Aus Sicht des Gesellschafterstaates (hier: Deutschland) sind umgekehrt hybride Gesellschaften als Kapitalgesellschaft einzuordnen mit der Folge, dass im Zeitpunkt der Gewinnentstehung dieses Vehikel eine gewisse Abschirmwirkung entfaltet. Der Gesellschafterstaat kann auf diese Einkünfte quasi nicht zugreifen; ausgenommen iRd Hinzurechnungsbesteuerung.

Besteuerung der Veräußerung einer umgekehrt hybriden Gesellschaft

Die Veräußerung einer umgekehrt hybriden Gesellschaft gleicht aus deutscher Sicht einer Beteiligungsveräußerung iSd § 20 Abs. 2 EStG, sodass hier grundsätzlich die Regelungen des § 8b Abs. 2 KStG bzw. § 3 Nr. 40 lit. a) EStG oder § 32d EStG in Betracht kommen. Abkommensrechtlich wird das deutsche Besteuerungsrecht nach anwenderstaatsorientierter Sicht nicht eingeschränkt (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA). Zu beachten sind daneben die mittlerweile vielfach verhandelten Immobilienklauseln (Art. 13 Abs. 4 OECD-MA), wonach dem Belegenheitsstaat das Besteuerungsrecht zusteht.

Zu einem Besteuerungskonflikt kann es gleichwohl kommen, wenn der Errichtungs- bzw. Sitzstaat diesen Vorgang als Veräußerung von Betriebsstättenvermögen qualifiziert und daraus seinerseits ein Besteuerungsrecht auf Art. 13 Abs. 2 OECD-MA stützt. Die drohende Doppelbesteuerung löst die deutsche Finanzverwaltung derzeit vermittels Rechtsfolgenverkettung (BMF, Schreiben vom 26.9.2014 - IV B 5 - S 1300/09/10003, BStBl. I 2014, S. 1258).