BFH entscheidet erneut zu vGA und Schenkungsteuer

Zahlungen überhöhter vertraglicher Entgelte durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person unter Mitwirkung des Gesellschafters sind – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung – keine gemischten freigebigen Zuwendungen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der GmbH an die nahestehende Person. Dies entschied der BFH in drei Urteilen vom 13.09.2017 (II R 54/15, II R 32/16 und II R 42/16). Entgegen seiner bisherige Auffassung (Urteil vom 07.11.2007 – II R 28/06) sieht der BFH nunmehr aber die Möglichkeit einer freigebigen Zuwendung des Gesellschafters an die nahestehende Person.

Hintergrund

Der BFH hatte zwar bereits mit Urteil vom 30.01.2013 (II R 6/12) entschieden, dass im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern oder zu den Gesellschaftern einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft kein Raum für freigebige Zuwendungen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sei. Die Finanzverwaltung hatte sich gegen eine Anwendung des Urteils entschieden (vgl. gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 05.06.2013) und sich weiterhin auf das BFH-Urteil vom 07.11.2007 (vgl. gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14.03.2012, Tz. 2.6.1) berufen. Damals hatte der II. Senat entschieden, dass regelmäßig keine freigebigen Zuwendungen des Gesellschafters einer GmbH an eine ihm nahestehende Person vorliegen, wenn die GmbH auf  Veranlassung des Gesellschafters der nahestehenden Person überhöhte Vergütungen zahlt. In einem obiter dictum hatte der BFH jedoch angemerkt, dass die Zahlungen als gemischte freigebige Zuwendungen der GmbH an die dem Gesellschafter nahestehende Person zu beurteilen sein könnten.

Die aktuellen Entscheidungen des BFH wurden mit Spannung erwartet. Zum einen war nach wie vor nicht geklärt, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung zugunsten einer dem Gesellschafter nahestehenden Person zugleich eine Schenkung der Gesellschaft an die nahestehende Person auslöst. Zum anderen waren mehrere erstinstanzliche Urteile ergangen, die sich auf unterschiedliche Urteile des BFH beriefen und zu unterschiedlichen Ergebnissen kamen.

Keine freigebige Zuwendung der GmbH an nahestehende Person

In den Revisionsverfahren zu den Entscheidungen des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 08.06.2015 (3 K 72/15), des Finanzgerichts Münster vom 22.10.2015 (3 K 986/13 Erb) und des Finanzgerichts Düsseldorf vom 30.11.2016 (4 K 1680/15 Erb) revidierte der BFH nun die in seinem Urteil vom 07.11.2007 (II R 28/06) als obiter dictum geäußerte Ansicht. Er stellte klar, dass dann, wenn die überhöhten Entgelte unter Mitwirkung des Gesellschafters an die nahestehende Person gezahlt würden, keine gemischte freigebige Zuwendung im Verhältnis zwischen GmbH und nahestehender Person vorläge. Die Mitwirkung des Gesellschafters an dem Vertrag zwischen GmbH und nahestehender Person könne darin bestehen, dass er den Vertrag als Gesellschafter-Geschäftsführer abschließe, als Gesellschafter unterzeichne, dem Geschäftsführer eine Anweisung zum Vertragsabschluss erteile, in sonstiger Weise auf den Vertragsabschluss hinwirke oder diesem zustimme. In einem solchen Fall beruhe die Vorteilsgewährung auf dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der GmbH und dem Gesellschafter.

Freigebige Zuwendung des Gesellschafters an nahestehende Person

Aufgrund des gefundenen Ergebnisses sah sich der BFH zudem veranlasst, in einem neuen obiter dictum klarzustellen, dass in diesen Fällen dann doch – entgegen der in dem Urteil vom 07.11.2007 (II R 28/06) getroffenen Aussage – in Höhe des unangemessenen Teils des Entgelts eine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an die nahestehende Person in Betracht käme. Die hierfür erforderliche Vermögensminderung bei dem Gesellschafter sieht der BFH zutreffenderweise durch eine Verfügung des Gesellschafters über seinen künftigen Gewinnausschüttungsanspruch oder dem Tätigen einer Entnahme als gegeben an. Bei der nahestehenden Person führt dies wiederum zu einer Vermögensmehrung. Schließlich macht der BFH die Annahme einer freigebigen Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person von der zwischen ihnen bestehenden Rechtsbeziehung abhängig. Nur wenn die Zahlung der GmbH an die nahestehende Person nicht aufgrund eines Leistungsaustauschverhältnisses (z.B. Darlehensvertrag, Dienstvertrag) im abgekürzten Zahlungsweg erfolgt, sondern aufgrund eines (ggf. konkludent vereinbarten) Schenkungsverhältnisses, kann eine freigebige Zuwendung vorliegen.

Fehlende Mitwirkung des Gesellschafters

Hat der Gesellschafter an einer vertraglichen Vereinbarung mit der nahestehenden Person, aufgrund derer ein überhöhtes Entgelt ausgezahlt wurde, somit nicht mitgewirkt, wird nach den Ausführungen des BFH im Zweifel aber wohl doch wieder eine freigebige Zuwendung der Gesellschaft – und nicht des Gesellschafters – an die nahestehende Person angenommen werden müssen. Hinsichtlich des subjektiven Tatbestands der freigebigen Zuwendung reicht bei Unausgewogenheit gegenseitiger Verträge regelmäßig das Bewusstsein des einseitig benachteiligten Vertragspartners über den Mehrwert seiner Leistung aus; auf die Kenntnis des genauen Ausmaßes des Wertunterschieds kommt es hingegen nicht an (vgl. BFH v. 12.07.2005 – II R 8/04).

Praktische Auswirkungen und Ausblick

Es ist zu begrüßen, dass der BFH mit seinen Urteilen vom 13.09.2017 seine Rechtsprechung aus dem Jahr 2013 konsequent fortgeführt und mit überzeugender Begründung für weitere Rechtssicherheit bei verdeckten Gewinnausschüttungen an nahestehende Personen sorgt. Auswirkungen werden sich auch auf die schenkungsteuerrechtliche Behandlung disquotaler Gewinnausschüttungen an Gesellschafter ergeben.

Für den Steuerpflichtigen dürfte die Rechtsprechung bereits dann vorteilhaft sein, wenn das persönliche Verhältnis zwischen dem als Schenker anzusehenden Gesellschafter und der nahestehenden Person als „Beschenkte“ zur Anwendung der Steuerklasse I oder II führt (vgl. § 15 ErbStG). Bei Annahme einer freigebigen Zuwendung der Gesellschaft gilt nämlich stets Steuerklasse III mit besonders ungünstigen Freibeträgen und Steuersätzen. Die schenkungsteuerlichen Verschonungsregelungen nach den §§ 13a ff. ErbStG finden regelmäßig keine Anwendung. Zuwendungsgegenstand ist lediglich ein Geldbetrag und kein begünstigungsfähiger GmbH-Geschäftsanteil oder sonstiges begünstigungsfähiges Vermögen.

Die Finanzverwaltung sollte die höchstrichterliche Rechtsprechung nun akzeptieren, die aktuellen Urteile vom 13.09.2017 im Bundessteuerblatt veröffentlichen und die gleich lautenden Ländererlasse vom 14.03.2012 an die BFH-Rechtsprechung anpassen. Gegen Schenkungsteuerveranlagungen, die zu Ungunsten des Steuerpflichtigen die bisherige Verwaltungsauffassung umsetzen, sollte sich unter Berufung auf die aktuelle BFH-Rechtsprechung zur Wehr gesetzt werden.