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BMF äußert sich zur ertragsteuerlichen Behandlung von Krypto Assets

Zuletzt hatte sich das BMF zur Besteuerung von Kryptowährungen im Frühjahr 2018 und ausschließlich in Bezug auf die Umsatzsteuer geäußert. Daher wurde mit Ungeduld erwartet, wie es sich zu ertragsteuerlichen Fragestellungen äußert. Am 17. Juni 2021 veröffentlichte es nun einen ersten Entwurf eines BMF-Schreibens zur ertragsteuerlichen Behandlung von virtuellen Währungen und Token. Der Entwurf bestätigt eine Reihe der in der Praxis bereits etablierten Einordnungen und Vorgehensweisen. Er beinhaltet aber auch Aussagen, über die zukünftige Rechtsstreitigkeiten absehbar sind. Allgemein fällt auf, dass sich das BMF erfreulich intensiv mit der Technologie auseinandergesetzt hat, die Kryptowährungen und Krypto Assets zugrunde liegt.

Wichtig ist, dass es sich aktuell noch um einen Entwurf handelt, zu dem die Verbände Stellung nehmen können. Es ist daher nicht ausgeschlossen, dass sich Einzelheiten noch ändern werden. Dass sich wesentliche Abweichungen ergeben, ist aber erfahrungsgemäß unwahrscheinlich.

Im Folgenden geben wir einen kurzen Überblick über die für die Praxis besonders bedeutenden Inhalte:

Allgemeine Einordnung

Wie zu erwarten, ordnet das BMF Krypto Assets grundsätzlich als nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter ein, die – sofern im Betriebsvermögen gehalten – dem Anlage- oder Umlaufvermögen zugeordnet werden können und einer Teilwertabschreibung zugänglich sind.

Grundsätzlich schließt sich das BMF bei der steuersystematischen Einordnung von Krypto Assets der in der Literatur vorherrschenden Nomenklatur von Currency, Utility und Security Token (Equity/Debt) an.

Der aktuelle Entwurf berücksichtigt nicht die jüngste Entwicklung bezüglich Bitcoin. El Salvador hat diese Währung als erster Nationalstaat zwischenzeitlich als gesetzliches Zahlungsmittel anerkannt. Dies wirft eine ganze Reihe Implikationen auf. Insbesondere stellt sich die Frage, was für Investoren im Hinblick auf die Annahme von Kapitaleinkünften im Einzelfall günstig sein kann.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Dass im Zusammenhang mit Krypto Assets Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden können, überrascht nicht. Denn für den wirtschaftlichen Betrieb einer Mining-Unternehmung muss zum heutigen Zeitpunkt wohl regelmäßig ein nicht unerheblicher Geschäftsbetrieb unterhalten werden. Daher ist nach Ansicht des BMF grundsätzlich anzunehmen, dass es sich bei Einkünften aus Mining um gewerbliche Einkünfte handelt. Dies gilt zumindest, wenn die Absicht zur Gewinnerzielung besteht (im Sinne der Eignung zur Erzielung eines Totalgewinns). Indes schließt die Finanzverwaltung Mining im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht gänzlich aus, was grundsätzlich zu begrüßen ist. Weiterhin unklar bleibt, wo genau die Grenzen von Liebhaberei, gewerblicher Tätigkeit und privater Vermögensverwaltung verlaufen.

Eben diese Frage stellt sich auch weiterhin bei anderen Einkunftsquellen. So erlauben die Rechtsprechungsgrundsätze zum gewerblichen Wertpapier- und Devisenhandel zwar die Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung von einem Gewerbebetrieb. Jedoch wären verbindlichere Aussagen insbesondere hinsichtlich der Investition in Krypto Assets durch Fondsvehikel sehr wünschenswert gewesen.

Bewertung von Krypto Assets

An zahlreichen Stellen ist für die ertragsteuerliche Behandlung von Krypto Assets entscheidend, dass der Marktwert zu einem bestimmten Zeitpunkt ermittelt wird. Hierfür will das BMF auf einen Durchschnittskurs dreier Exchanges (z.B. Coinbase, Kraken und Binance) oder auf webbasierte Listen (z.B. Coinmarketcap) abstellen. Dass für die Bewertung von Krypto Assets auf gängige Datenbanken abgestellt werden kann, ist insoweit zu begrüßen. Offen bleiben indes diejenigen Fälle, bei welchen durch dieses Vorgehen kein (repräsentativer) Marktwert ermittelt werden kann. Ebenso bleibt unklar, welcher Zeitpunkt zur Wertermittlung herangezogen werden muss: Ist ein Tagesdurchschnittswert ausreichend oder muss gegebenenfalls sogar minutengenau bewertet werden? Insbesondere in Bereichen des Decentralized Finance, in denen Rewards für Lending, Staking oder Liquidity Mining teilweise mehrmals am Tag zufließen, könnte sich hierdurch ein nicht unerheblicher Dokumentationsaufwand ergeben.

Verlängerung der Haltedauer bei privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG

Das BMF bestätigt zunächst wie erwartet, dass für die Veräußerung von Token die Regelungen zu privaten Veräußerungsgeschäften gelten. Damit können Token, die im Privatvermögen länger als ein Jahr gehalten wurden, grundsätzlich steuerfrei veräußert werden.

Besonders dringlich war die Frage, ob und in welchen Fällen sich im Zusammenhang mit dem Einsatz von Kryptowährungen eine Verlängerung der Haltefrist ergibt. Gerade bei Kryptowährungen, die eine besondere Nähe zu gesetzlichen Zahlungsmitteln haben (z.B. Bitcoin oder Litecoin), war ungeklärt, ob die Erwirtschaftung von Zinsen, wie bei Devisen, möglicherweise unbeachtlich für eine Verlängerung der Haltefrist sein könnte.

Je nach Einzelfall lassen sich überzeugende Argumente dafür anführen, dass es zu keiner Verlängerung der Haltefrist kommt. Dessen ungeachtet geht der Entwurf des BMF-Schreibens davon aus, dass das Erwirtschaften von Rewards ganz allgemein zu einer Verlängerung führt. Das dürfte sowohl Lending als auch Staking und Liquidity Mining betreffen.

Gerade in diesem zentralen Punkt wird seitens der Verbände erhebliche Kritik geäußert werden. Ein Umschwenken des BMF dürfte allerdings unwahrscheinlich sein, so dass hier vermutlich die Finanzgerichte klären müssen.

Token im Rahmen von Beschäftigungsverhältnissen

Der Entwurf des BMF-Schreibens befasst sich zudem mit Token, die MitarbeiterInnen unentgeltlich oder verbilligt überlassen werden. Soweit Token als Sachbezug (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG) zu qualifizieren sind, wird der Zufluss erst zu dem Zeitpunkt angenommen, zu welchem die Token an einer Börse gehandelt beziehungsweise als Zahlungsmittel verwendet werden können. Alternativ ist dies auch dann der Fall, wenn eine wirtschaftliche Verwertung (z.B. entgeltliche Abtretung des Anspruchs auf Zuteilung des Tokens) vollzogen wird. Insbesondere bei ArbeitnehmerInnen von frühphasigen Unternehmen im Blockchain-Umfeld sollte diese Verwaltungspraxis entlastend wirken, da eine Besteuerung von dry income ausgeschlossen werden kann. Fraglich bleiben indes Grenzfälle, in welchen zwar eine theoretische Verwertbarkeit an einem Handelsplatz besteht, diese aber de facto, z.B. aufgrund fehlender Liquidität, nicht fruchtbar gemacht werden kann.

Unternehmensfinanzierungen durch Token Sales

Im Hinblick auf Token Sales ergibt sich aus dem Entwurf im Wesentlichen, dass die ertragsteuerlichen Konsequenzen sehr stark davon abhängen, wie die individuelle Ausgestaltung ist. Zum Beispiel wie der emittierte Token eingeordnet ist und die vertragliche Beziehungen zwischen Emittent und Investor sind. In diesem Bereich empfiehlt sich weiterhin eine frühzeitige und enge steuerliche Begleitung.

  • Geschrieben von

    Bastian Liegmann ist Rechtsanwalt, Steuerberater und Assoziierter Partner am Standort Berlin.

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    Klaus Himmer ist Associate am Standort München.

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