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Country-by-Country Reporting: Besonderheiten bei Restrukturierungen

Mit BEPS-Aktionspunkt 13 wurden die Verrechnungspreisdokumentationsvorschriften in Kapitel V der OECD-Leitlinien neu gefasst. Die OECD spricht sich – neben neuen Empfehlungen zur Zweigliederung der Verrechnungspreisdokumentation in ein gruppenbezogenes Master File und mehrere unternehmensbezogene Local Files – für eine Pflicht zur Abgabe eines länderbezogenen Berichts (Country-by-Country Reporting, CbCR) aus. Diese Pflicht trifft besonders große (Gruppenumsatz EUR 750 Mio.) multinationale Unternehmen.

In Deutschland wurde die Pflicht zur Erstellung und Übermittlung eines Country-by-Country Reporting durch die Einführung des § 138a AO umgesetzt. Inländische Konzernobergesellschaften im Anwendungsbereich des § 138a AO mussten bereits erste länderbezogene Berichte an das BZSt übermitteln. Im Zuge der Umsetzung haben sich einige Zweifelfragen ergeben. Diese lassen sich teilweise weder mit Blick auf die Gesetzesbegründung noch die OECD-Verlautbarungen zufriedenstellend beantworten.

Nachdem in dieser Beitragsreihe bereits das Steuerhoheitsgebiet als Ordnungskriterium sowie der Kreis der einzubeziehenden Unternehmen erläutert wurden, geht es im Folgenden um diesbezügliche Besonderheiten bei unterjährigen Restrukturierungen. Hierbei können sich aus Sicht der Erwerberin und der Veräußerin Fragen ergeben, in welchen länderbezogenen Bericht eine erworbene bzw. veräußerte Konzerngesellschaft einzubeziehen ist. Dabei kann insbesondere danach unterschieden werden, ob die an der Transaktion beteiligten Unternehmensgruppen ein gleiches oder abweichendes Wirtschaftsjahr haben.

Gleiches Wirtschaftsjahr der beteiligten Unternehmensgruppen

Beispiel: Am 30.11.2018 veräußert die A-Gruppe 100% der Anteile an einem ihrer Teilkonzerne (C-Gruppe) an die B-Gruppe. Die Konzernobergesellschaften beider Unternehmensgruppen, die A-GmbH und die B-GmbH, sind in Deutschland steuerlich ansässig und erfüllen jeweils die Tatbestandsvoraussetzungen des § 138a Abs. 1 AO. Hieran ändert sich auch durch den Unternehmensverkauf nichts. Sowohl der Konzernabschluss der A-GmbH als auch derer der B-GmbH wird nach den internationalen Rechnungslegungsstandards aufgestellt. Das Wirtschaftsjahr beider Unternehmensgruppen entspricht dem Kalenderjahr. Hier stellt sich die Frage, in welchem länderbezogenen Bericht der Teilkonzern (C-Gruppe) in dem für das Jahr 2018 aufzustellenden Country-by-Country Reporting auszuweisen ist.

Der länderbezogene Bericht ist „ausgehend vom Konzernabschluss des Konzerns“ zu erstellen (§ 138a Abs. 2 Nr. 1 AO). Dementsprechend ist maßgeblich, in welchem Konzernabschluss der Teilkonzern im Berichtsjahr 2018 konsolidiert wird. Sowohl nach IFRS 10 als auch nach den §§ 300 ff. HGB ist vorgesehen, dass der Teilkonzern (C-Gruppe) in den Konzernabschluss der B-Gruppe zum 31.12.2018 im Wege der Vollkonsolidierung einbezogen wird. Dabei werden sämtliche Vermögenswerte und Schulden sowie Erträge und Aufwendungen in der Konzernbilanz und -GuV ausgewiesen. Vom Konzernabschluss der A-Gruppe ist der Teilkonzern nicht mehr erfasst. Eine zeitanteilige Einbeziehung „pro rata temporis“ ist nicht vorgesehen.

Im vorliegenden Fall hat die berichtspflichtige Konzerngesellschaft der Erwerbergruppe (B-Gruppe) den Teilkonzern (C-Gruppe) vollumfänglich, d.h. für das gesamte Berichtsjahr 2018, im Country-by-Country Reporting der B-Gruppe auszuweisen.

Abweichende Wirtschaftsjahre der beteiligten Unternehmensgruppen

Im Rahmen der Vollkonsolidierung des Teilkonzerns wäre eine parallele Einbeziehung in dem jeweiligen länderbezogenen Bericht der A-Gruppe bzw. B-Gruppe denkbar, sofern A und B voneinander abweichende Wirtschaftsjahre haben.

Abwandlung des obigen Beispiels: Das Wirtschaftsjahr der A-Gruppe (Veräußerin) verläuft vom 1.9. bis zum 30.8. Das Wirtschaftsjahr der B-Gruppe (Erwerberin) entspricht dem Kalenderjahr.

Im Konzernabschluss der A-Gruppe für das Berichtsjahr vom 1.9.2017 bis zum 30.8.2018 wird der Teilkonzern (C-Gruppe) im Konzernabschluss vollkonsolidiert, da der Veräußerungszeitpunkt im darauffolgenden Wirtschaftsjahr der A-Gruppe liegt. Im Konzernabschluss der Erwerberin (B-Gruppe) zum 31.12.2018 für das Berichtsjahr 2018 ist der zum 30.11.2018 erworbene Teilkonzern (C-Gruppe) ebenfalls enthalten. Da der länderbezogene Bericht ausgehend vom Konzernabschluss erstellt wird, kommt es in diesem Fall zu einer parallelen Einbeziehung des Teilkonzerns in beiden CbC-Berichten. Denn für den Zeitraum vom 1.1.2018 bis zum 30.9.2018 sind die Finanz- und Steuerinformationen des Teilkonzerns sowohl in dem länderbezogenen Bericht der Veräußerin als auch der Erwerberin enthalten.

Die parallele Erfassung in beiden Berichten ist vor dem Hintergrund des Sinn und Zwecks des Country-by-Country Reporting unproblematisch. Eine erste, abstrakte Einschätzung über Steuerrisiken insbesondere in Verrechnungspreisgesichtspunkten wird den Finanzverwaltungen ermöglicht, denn die CbC-Berichte der Unternehmensgruppen umfassen separat betrachtet keine doppelten Finanz- und Steuerpositionen. Die Informationen des länderbezogenen Berichts sind im Übrigen weder für eine Steuerfestsetzung o.ä. vorgesehen noch geeignet. Durch die Doppelerfassung können sich jedoch möglicherweise Probleme in Bezug auf eine Vergleichbarkeit einzelner Country-by-Country Reportings multinationaler Unternehmen untereinander ergeben (vgl. ausführlich Engelen/Heider, DStR 2018, 1737 (1740 f.)).

  • Geschrieben von

    Christian Heider ist Steuerberater am Standort Bonn. Er berät im Bereich Internationales Steuerrecht und Verrechnungspreise sowie bei der Besteuerung von Unternehmen und Konzernen. Ferner berät er Familienunternehmen.

    T +49 228/95 94-0
    christian.heider@fgs.de

     

    Christian Engelen ist Steuerberater und Assoziierter Partner am Standort Bonn.

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