Umwandlungssteuerrecht

Einbringungsgewinn II nach einer Folgeumwandlung

Aufwärtsverschmelzung erfüllt Veräußerungsbegriff nach § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG

Die Aufwärtsverschmelzung auf einen alleinigen Anteilseigner ist aus Sicht der Muttergesellschaft ein tauschähnlicher Vorgang. Dieser Vorgang ist einer Veräußerung der Anteile gleichzustellen. Mit dem Urteil vom 24. Januar 2018 (I R 48/15) widersprach der Bundesfinanzhof (BFH) der Auffassung des Finanzgerichts (FG) Hamburg (Urteil vom 21. Mai 2015 (2 K 12/13)). Grundsätzliche Bedeutung hat das Urteil für eine Folgeumwandlung zu Buchwerten.

Sachverhalt

Dem Urteil lag ein in der Praxis gängiger Fall zu Grunde: Die Anteile an der A GmbH wurden durch den Kläger und einen weiteren Gesellschafter im Rahmen eines Anteilstauschs zu Buchwerten in die B GmbH eingebracht. Anschließend wurde die A GmbH auf die B GmbH zu Buchwerten verschmolzen. Zwischen dem Kläger und dem Finanzamt war streitig, ob die Aufwärtsverschmelzung eine Veräußerung nach § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG darstelle. Eine Veräußerung hätte die Folge einer Sperrfristverletzung und Auslösung eines sog. Einbringungsgewinns II gehabt.

Folgeumwandlung als Veräußerungen

Nach Auffassung der Finanzverwaltung in Tz. 00.02 des Umwandlungssteuererlasses (BMF v. 11.11.2011 IV C 2 – S 1978-b/08/10001) stellen Umwandlungen und Einbringungen grundsätzlich Veräußerungsvorgänge dar. Daraus folgend löst jede Folgeumwandlung eine Verletzung der Sperrfristen nach § 22 Abs. 1 und 2 UmwStG aus, sofern keine abweichende gesetzliche Regelung besteht.

Nach ständiger Rechtsprechung ist der Veräußerungsbegriff im Sinne des § 22 Abs. 2 UmwStG erfüllt, wenn Gesellschaftsanteile auf einen anderen Rechtsträger entgeltlich übertragen werden. Entgeltlichkeit setzt eine Gegenleistung für die Gesellschaftsanteile voraus.

FG Hamburg fehlt es an einer Gegenleistung

Das FG Hamburg war der Auffassung, dass eine Aufwärtsverschmelzung auf den alleinigen Anteileigner keinen Veräußerungsvorgang darstelle. Grundsätzlich könne es sich zwar bei Umwandlungen zu Buchwerten um tauschähnliche Vorgänge handeln, die den Veräußerungsbegriff erfüllen. Aufgrund des Untergangs der Anteile an der übertragenden Gesellschaft fehle es bei dem speziellen Fall der Aufwärtsverschmelzung auf den alleinigen Anteilseigner jedoch an einer Gegenleistung.

Darüber hinaus stelle § 22 UmwStG eine typisierende Missbrauchsvorschrift dar. Statusverbesserungen, die durch Umwandlungen entstehen, sollen verhindert werden. Eine solche Statusverbesserung sei im vorliegenden Fall nicht gegeben.

BFH sieht Veräußerungstatbestand als erfüllt an

Der BFH folgte der Auffassung des FG Hamburg nicht. Seiner Ansicht nach handelte es sich bei der Aufwärtsverschmelzung auf den alleinigen Anteilseigner um einen tauschähnlichen Vorgang, der einer Veräußerung der Anteile gleichzustellen ist. Der Veräußerungsbegriff wird nach Ansicht des BFH erfüllt, obwohl die Anteile am übertragenden Rechtsträger untergehen und es zu keinem Rechtsträgerwechsel kommt.

Auf das Argument des FG Hamburg, dass es sich bei § 22 UmwStG um eine typisierende Missbrauchsvorschrift handle, ging der BFH nicht ein. Dadurch vermied der BFH eine grundsätzliche Beurteilung des Sinn und Zwecks der Norm.

Grundsätzliche Auswirkungen des Urteils

Aus dem Urteil ergeben sich erhebliche Folgen für die Beratungspraxis. In der Literatur wird teilweise die Auffassung vertreten, dass eine Folgeumwandlung zu Buchwerten grundsätzlich keine Veräußerung im Sinne des § 22 UmwStG darstelle. Gesetzlich fixiert ist diese Ansicht allerdings nur in bestimmten Fällen für Folgeumwandlungen nach § 20 und 21 UmwStG. Für alle weiteren Umwandlungen enthält der Umwandlungssteuererlass lediglich eine restriktive Billigkeitsregelung.

Nach der Entscheidung des FG Hamburg bestand die Hoffnung, dass der BFH durch sein Urteil Folgeumwandlungen erleichtern könnte und den weiten Veräußerungsbegriff im Sinne des § 22 UmwStG der Finanzverwaltung einengen würde (zum Beispiel Weiss in SteuK 2015, 513).

Dieser Wunsch blieb unerfüllt. Das Urteil stellt klar, dass Folgeumwandlungen zu Buchwerten nach Auffassung des BFH grundsätzlich den Veräußerungsbegriff im Sinne des § 22 UmwStG erfüllen. Es bleibt zu hoffen, dass die Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung nach Tz. 22.22, 22.23 des Umwandlungssteuererlasses den Steuerpflichtigen trotz des BFH-Urteils auch in Zukunft zur Verfügung steht. Die Regelung ist der verbleibende Rettungsanker für betroffene Umstrukturierungen.

Geschrieben von

Sören Schwechel ist Steuerberatungsassistent am Standort Bonn.

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