Änderungen der Gewinn­abgrenzungs­aufzeichnungs­verordnung

Der Bundestag hat mit Zustimmung des Bundesrates im Dezember 2016 das Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilfe-Richtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen („erstes BEPS-Umsetzungsgesetz“) beschlossen, welches verschiedene Neuregelungen bei Verrechnungspreisen beinhaltet. Es war daher zu erwarten, dass auch die sog. Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) aktualisiert wird. Das BMF hat am 23.2.2017 einen Diskussionsentwurf einer angepassten Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung veröffentlicht. Dieser Diskussionsentwurf sieht folgende wesentliche Änderungen vor:

  • Die Verrechnungspreisdokumentation soll zukünftig nicht nur Geschäftsbeziehungen auf Basis schuldrechtlicher Vereinbarungen umfassen, sondern insbesondere auch die sog. „anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen“ zwischen Stammhaus und Betriebsstätte. Damit soll sichergestellt werden, dass eine Verrechnungspreisdokumentation auch für bspw. entsprechende Überführungen von Wirtschaftsgütern bzw. die Erbringung von „Dienstleistungen“ zwischen Stammhaus und Betriebsstätte zu dokumentieren sind.
  • Sofern die Verrechnungspreisdokumentation eine quantitative Wertschöpfungsbeitragsanalyse mit Gewichtung der Funktionen und Risiken enthält, muss die Darstellung zukünftig konsistent und quantitativ nachvollziehbar sein. Gemäß der Begründung sollen damit insbesondere subjektive Beurteilungen ausgeschlossen werden. Dies ist jedoch kritisch zu hinterfragen, weil eine Wertschöpfungsbeitragsanalyse (z.B. sog. „Star-Charts“) immer auf Wertungen und Beurteilungen der jeweils zuständigen Führungskräfte beruhen, die angeben, wie wesentlich bestimmte Funktionen für den Geschäftserfolg sind. Eine quantitative Ableitung könnte letztlich nur auf Finanzdaten der Unternehmensgruppe beruhen, was schlussendlich in einem reinen Vergleich der Kosten für die einzelnen Funktionen münden würde. Da ein Kostenvergleich (bzw. die Anwendung der Kostenaufschlagsmethode) aber nur für Routinefunktionen sachgerecht ist, lässt ein Vergleich von Kosten keinen Rückschluss auf die Wertschöpfung zu.
  • Die Funktions- und Risikoanalyse muss zukünftig auch die Personen benennen, welche die für die Geschäftsbeziehungen maßgeblichen Entscheidungen treffen (Entscheidungskompetenz). Es ist davon auszugehen, dass diese Ergänzung darauf abzielt, notwendige Anpassungen durch das sog. „Risikokontrollkonzept“ der OECD vorwegzunehmen.
  • Ferner ist im Rahmen der Verrechnungspreisanalyse aufzuzeigen, zu welchem Zeitpunkt die Verrechnungspreise kalkuliert wurden. Damit soll sichergestellt werden, dass der Prüfer nachvollziehen kann, welche Fremdvergleichswerte zur Ermittlung der Verrechnungspreise herangezogen werden konnten und ob der Fremdvergleichsgrundsatz auf Planbasis eingehalten wurde. Bislang enthalten Verrechnungspreisdokumentationen mitunter Angemessenheitsanalysen auf Basis von ex-post Verprobungen, die zukünftig von der Finanzverwaltung vor dem Hintergrund der Änderung möglicherweise kritisch gesehen werden könnten.
  • Der ursprüngliche § 5 der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung, welcher erforderliche Aufzeichnungen in sog. besonderen Fällen vorsah, ist im neuen Entwurf im Wesentlichen als ein Abs. 2 in § 4 GAufzV eingefügt worden. Dies erweckt den Eindruck, dass die ursprünglich „besonderen Fälle“ als nicht mehr „besonders“ angesehen werden und generell zu dokumentieren sind.
  • Neu und verschärfend ist insbesondere, dass bei der Ermittlung von Fremdvergleichswerten aus Datenbanken zukünftig der Steuerpflichtige nicht nur den Suchprozess ausführlich darstellen, sondern der Finanzverwaltung auch den Zugang zur Datenbank ermöglichen muss. Die Begründung gibt dazu an, dass dies notwendig ist, damit die Betriebsprüfung die Erstellung der Studie aus der Datenbank nachvollziehen und überprüfen kann. Eine solche Überprüfung war aber bereits bislang möglich, weil es sich um öffentlich zugängliche Datenbanken von privaten Anbietern handelt, die von der Finanzverwaltung ebenfalls lizenziert wurden. Im Ergebnis werden durch die Verschärfung die Lizenzkosten von der Finanzverwaltung auf den Steuerpflichtigen verlagert, obwohl im Entwurf angegeben wird, dass für die Steuerpflichtigen keine höheren Erfüllungsaufwendungen anfallen würden.
  • Wesentliche Erweiterung der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung ist ein neuer § 5. Mit Verweis auf eine entsprechende Anlage gibt dieser die Inhalte vor, welche zukünftig durch die sog. „Stammdokumentation“ abzudecken sind. Auch dies dient der Umsetzung der BEPS-Berichte der OECD, die vorsehen, dass ab einer gewissen Umsatzgrenze eine Stammdokumentation („Masterfile“) seitens des Steuerpflichtigen zu erstellen ist. Der Katalog der zu dokumentierenden Informationen lt. GAufzV-E geht aber über die Vorgaben der BEPS-Berichte hinaus.
  • Erfreulich ist, dass die Anwendungsregelungen für kleinere Unternehmen beibehalten wurden und die Schwellenwerte um 20% erhöht werden.
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    Sven Kluge ist Diplom-Kaufmann, Steuerberater und Partner an den Standorten Stuttgart und Bonn. Er betreut Unternehmen in allen Bereichen der Internationalen Unternehmensbesteuerung, zu Verrechnungspreisen und Verständigungsverfahren.

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