EuGH: Steuerbare Leistungen auch im „Reverse-Skandia-Fall“

Aus deutscher umsatzsteuerlicher Sicht bilden ein Stammhaus und seine Niederlassungen ein Unternehmen bzw. einen Steuerpflichtigen. Dies gilt auch im grenzüberschreitenden Kontext und im Falle einer umsatzsteuerlichen Organschaft (Mehrwertsteuergruppe). Leistungen zwischen einem inländischen Stammhaus und seinen (ausländischen) Niederlassungen stellen daher nicht steuerbare Innenumsätze dar. Das Urteil des EuGH in der Rechtssache FCE Bank (Urteil vom 23. März 2006 – C-210/04, FCE Bank) bestätigt diese Rechtsauffassung.

In seiner „Skandia-Entscheidung“ vertrat der EuGH allerdings einen abweichenden Standpunkt (Urteil vom 17. September 2014 – C-7/13, Skandia America Corp.). Gegenstand dieser Entscheidung waren Leistungen, die ein in den USA ansässiges Stammhaus an seine schwedische Niederlassung erbrachte, die Teil einer Mehrwertsteuergruppe in Schweden war. Der EuGH bewertete diese Leistungen als steuerbare Umsätze. Denn die schwedische Niederlassung sei durch den Einbezug in die Mehrwertsteuergruppe in ihrem Ansässigkeitsstaat Teil eines anderen Steuerpflichtigen. Dieser Steuerpflichtige, nämlich die Mehrwertsteuergruppe, müsse die Leistungen des Stammhauses daher im Reverse-Charge-Verfahren der schwedischen Umsatzsteuer unterwerfen. Allerdings bestanden die streitgegenständlichen Leistungen in der bloßen Weiterbelastung von Eingangsleistungen, die das Stammhaus bezog. Eine „Veredelung“ dieser Leistungen durch einen eigenen Leistungsbeitrag des Stammhauses fand nicht statt.

In der Praxis – vor allem für nur eingeschränkt vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmen – rief diese Entscheidung große Unsicherheit hervor. Fraglich war unter anderem, ob die Grundsätze der „Skandia-Entscheidung“ auch auf sogenannte „Reverse-Skandia-Fälle“ übertragbar sind, beispielsweise wenn das Stammhaus Teil einer Mehrwertsteuergruppe ist. Die Umsetzung dieses Urteils in den einzelnen Mitgliedstaaten fällt darüber hinaus höchst unterschiedlich aus.

Das nun vorliegende Urteil des EuGH in der Rechtssache „Danske Bank“ (Urteil vom 11. März 2021 – C-812/19, Danske Bank) betrifft eine ähnlich gelagerte Fallkonstellation. Sie wurde mit Spannung erwartet, da sie dem EuGH die Gelegenheit bietet, seine Rechtsauffassung aus der „Skandia-Entscheidung“ entweder einzuschränken oder eine weitere Abkehr der Grundsätze aus der Rechtssache „FCE Bank“ zu vollziehen.

Sachverhalt

Die Danske Bank unterhielt ihr Stammhaus in Dänemark. Das Stammhaus war Teil einer dänischen Mehrwertsteuergruppe. Sie betrieb darüber hinaus in Schweden eine Niederlassung, die allerdings keiner Mehrwertsteuergruppe angehörte.

Danske Bank nutzte für ihre Tätigkeiten eine IT-Plattform. Sie stellte diese IT-Plattform auch der schwedischen Niederlassung zur Verfügung. Die für diese IT-Leistungen anfallenden Kosten rechnete das dänische Stammhaus der schwedischen Niederlassung zu.

Fraglich war somit, ob die schwedische Niederlassung Umsatzsteuer im Reverse-Charge-Verfahren schuldet oder, ob nicht steuerbare Innenumsätze innerhalb eines Unternehmens vorliegen.

Entscheidung des EuGH

Der EuGH entschied unter Berufung auf die „Skandia-Entscheidung“, dass das dänische Stammhaus und seine schwedische Niederlassung als unterschiedliche Steuerpflichtige anzusehen sind. Leistungen zwischen diesen Einheiten stellen daher steuerbare Umsätze dar.

Das dänische Stammhaus sei Teil der Mehrwertsteuergruppe in Dänemark. Mithin sei die Mehrwertsteuergruppe als der Steuerpflichtige in Dänemark anzusehen. Dieser Steuerpflichtige habe auch die IT-Leistungen erbracht. In Anbetracht der Beschränkung der (umsatzsteuerlichen Wirkung der) Mehrwertsteuergruppe auf das Hoheitsgebiet des entsprechenden Mitgliedstaates, könne die schwedische Niederlassung nicht Bestandteil der dänischen Mehrwertsteuergruppe sein. Hieraus schlussfolgerte der EuGH, dass das dänische Stammhaus bzw. die dänische Mehrwertsteuergruppe und die schwedische Niederlassung als zwei unterschiedliche Steuerpflichtige anzusehen seien. Dies führe zur Qualifikation der IT-Leistungen als steuerbare Umsätze.

Praxisfolgen

Der EuGH weitet mit diesem Urteil die Grundsätze seiner „Skandia-Entscheidung“ aus. Das EuGH-Urteil impliziert, dass für die umsatzsteuerliche Bewertung von Leistungen zwischen Stammhaus und Niederlassung im grenzüberschreitenden Kontext stets zu berücksichtigen ist, ob eine der Einheiten einer Mehrwertsteuergruppe angehört. Auf die „Leistungsrichtung“ dürfte es zudem nicht ankommen. Entsprechende Konstellationen erfordern daher stets Kenntnis über die umsatzsteuerlichen Regelungen bzw. die Umsetzung der Rechtsprechung des EuGH in dem anderen (Mitglied)Staat.

Auch die sachverhaltsseitigen Unterschiede zur „Skandia-Entscheidung“ bewogen den EuGH nicht zu einem anderen Ergebnis. Diese lagen vor allem darin, dass im vorliegenden Fall das Stammhaus und nicht die Betriebsstätte Teil einer Mehrwertsteuergruppe war und dass das dänische Stammhaus der Danske Bank nicht bloß eingekaufte Leistungen weiterbelastete.

Vor allem für nur eingeschränkt vorsteuerabzugsberechtigte Finanzdienstleister, die oftmals als grenzüberschreitende Betriebsstätten-Konzerne operieren, kann die Bewertung konzerninterner Leistungen als steuerbare Umsätze zu einer umsatzsteuerlichen Mehrbelastung führen.

Derzeit eröffnet der eindeutige Wortlaut des Abschn. 2.9 Abs. 2 S. 2 UStAE die Möglichkeit, die aktuelle deutsche Sichtweise weiterhin anzuwenden. Die Finanzverwaltung bewertet grenzüberschreitende Leistungen zwischen dem Organträger und seinen ausländischen Betriebsstätten als nicht steuerbare Innenumsätze. Eine Ausnahme besteht nur für Warenbewegungen infolge eines innergemeinschaftlichen Verbringens.

Nicht unumstritten ist darüber hinaus, die Sichtweise des EuGH auf das (derzeitige) deutsche Organschaftskonzept zu übertragen. Der EuGH stellt für seine Entscheidung auf die Qualifikation der Mehrwertsteuergruppe als den Steuerpflichtigen ab. Ausländische Niederlassungen können nicht Teil dieses Steuerpflichtigen sein. Nach deutscher Sichtweise ist hingegen der Organträger der Steuerpflichtige. Allerdings beschäftigt sich der EuGH derzeit mit der unionsrechtlichen Zulässigkeit dieser Rechtsauffassung (siehe hierzu den Blog-Beitrag vom 5. August 2020).

Nach dem Entwurf eines BMF-Schreibens aus dem Jahr 2018 beabsichtigte die Finanzverwaltung eine sehr restriktive Umsetzung der „Skandia-Entscheidung“. Nur in exakt gleich gelagerten Fällen sollten Leistungen zwischen einem (im Drittland belegenen) Stammhaus und seiner inländischen Betriebsstätte, die Teil einer Organschaft ist, steuerbare Umsätze darstellen. Wohl auch angesichts der Zweifel im Zusammenhang mit dem deutschen Organschaftskonzept verblieb dieses Schreiben indes im Entwurfstatus. Ob die deutsche Finanzverwaltung an dieser restriktiven Umsetzung vor dem Hintergrund des EuGH-Urteils „Danske Bank“ festhält, erscheint zumindest zweifelhaft.

Eine umfassendere Umsetzung könnte sich schließlich auf den Vorsteuerabzug der betroffenen Steuerpflichtigen auswirken. Der EuGH (Urteil vom 24. Januar 2019 – C-165/17, Morgan Stanley) beschäftigte sich unlängst mit der Frage, inwieweit nicht steuerbare Innenumsätze zwischen einer Niederlassung und ihrem ausländischen Stammhaus für Zwecke des Vorsteuerabzugs der Niederlassung zu berücksichtigen sind. Soweit diese Transaktionen künftig in höherem Umfang steuerbare Leistungen darstellen, sollten die allgemeinen umsatzsteuerlichen Regelungen für Vorsteuerabzugszwecke anwendbar sein.