Aufzeichnungspflicht

EuGH: Unionsrechtmäßigkeit des Steuerzuschlags nach § 162 Abs. 4 AO

Mit Urteil v. 13.10.2022 – C-431/21 hat der EuGH entschieden, dass die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) den in § 162 Abs. 4 AO vorgesehenen Sanktionen nicht entgegensteht. Für international agierende Unternehmen bleibt es dabei: Bei Missachtung der Aufzeichnungspflichten zur Verrechnungspreisdokumentation (§ 90 Abs. 3 AO) drohen hohe Strafzuschläge.

1. Vorlagefrage des FG Bremen

Das Urteil geht auf ein Vorabentscheidungsersuchen des FG Bremen zurück (Beschluss v. 7.7.2021 – 2 K 187/17). Das FG adressierte im Wesentlichen zwei Fragen an den EuGH: Erstens, ob die Niederlassungs- (Art. 49 AEUV) bzw. Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 AEUV) so auszulegen ist, dass sie der Aufzeichnungspflicht über Geschäftsvorfälle mit Auslandsbezug (§ 90 Abs. 3 AO) entgegensteht. Außerdem ging es um die Frage, ob die in § 162 Abs. 4 AO geregelten Sanktionen unionsrechtswidrig sein können.

Das FG Bremen hatte beides bejaht, da diese Vorschriften für Steuerpflichtige mit Geschäftsbeziehungen zu ausländischen nahestehenden Personen besondere Aufzeichnungspflichten begründen. Bei Nichteinhaltung dieser Aufzeichnungspflichten führt § 162 Abs. 4 AO zu einer Sanktion in Gestalt eines Zuschlags. Beides sei für Steuerpflichtige mit Geschäftsbeziehungen zu inländischen nahestehenden Personen nicht vorgesehen. Europarechtlich gewendet nahm das FG Bremen eine versteckte Diskriminierung an.

Solche Diskriminierungen können jedoch durch zwingende Gründe des Gemeinwohls gerechtfertigt sein. Das FG Bremen hat in diesem Kontext das legitime Ziel der Verhütung von Steuerumgehungen sowie die Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten als mögliche Rechtfertigungsgründe erwogen. Problematisch – und ursächlich für die Vorlagefrage – war in den Augen des FG allerdings die Frage nach der Erforderlichkeit der Sanktion nach § 162 Abs. 4 AO. Denn die Erhebung von Zuschlägen könne über das hinausgehen, was zur Erreichung des angestrebten Zwecks erforderlich ist. Insbesondere die EuGH-Rechtsprechung in den Sachen SGI und Hornbach (EuGH v. 21.1.2010 – C-311/08; v. 31.5.2018 – C-382/16), wonach sich die steuerliche Korrektur von Geschäftsvorfällen auf den Fremdvergleichsgrundsatz beschränken muss, hatten Zweifel an der Höhe des Zuschlags begründet.

2. Entscheidung des EuGH

Im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH entschied der EuGH, dass die Dokumentationspflicht des § 90 Abs. 3 AO nicht zu beanstanden sei. Der damit einhergehende Eingriff in die Niederlassungsfreiheit zulasten international tätiger Steuerpflichtiger sei aus zwingenden Gründen des Allgemeinwohls gerechtfertigt. Die Notwendigkeit einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten erfordere eine solche Dokumentationspflicht. Nur mit einer derartigen Verpflichtung bestehe für Finanzverwaltungen die Möglichkeit, die Einkünfteabgrenzung zwischen international verbundenen Unternehmen effektiv zu prüfen.

Daneben führte der EuGH aus, dass auch die Sanktionierung von Verstößen (§ 162 Abs. 4 AO) gegen die Aufzeichnungspflicht mit der Niederlassungsfreiheit vereinbar sei. Wenngleich der EuGH eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit anerkennt, sieht er in der Zielsetzung, der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsrechte der Mitgliedstaaten, einen hinreichenden Rechtfertigungsgrund. Die in § 162 Abs. 4 AO vorgesehene Sanktion sei geeignet, Steuerpflichtige von der Missachtung der Aufzeichnungspflicht abzuhalten. Insbesondere sei – so der EuGH – die gebotene Erforderlichkeit nicht abzulehnen, nur weil bei rein innerstaatlichen Gestaltungen weniger strenge Sanktionen vorgesehen sind. Diesbezüglich verneinte der EuGH eine Vergleichbarkeit, weil die Vorschriften auf eine andere Zielsetzung – die Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb – gerichtet seien.

Im Rahmen der Bewertung der Verhältnismäßigkeit führte der EuGH aus, dass die in § 162 Abs. 4 AO vorgesehene Sanktion unter Berücksichtigung der Notwendigkeit einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten angemessen sei. Dieses Ergebnis werde auch davon getragen, dass der Steuerzuschlag keine Anwendung finde, wenn der Verstoß gegen die steuerliche Aufzeichnungspflicht entschuldbar oder das Verschulden nur geringfügig ist (§ 162 Abs. 4 S. 5 AO).

Praxishinweise

Das EuGH-Urteil schafft Klarheit. Die Vorschrift ist ein scharfes Schwert in der Bekämpfung missbräuchlicher Steuergestaltungen, welches für eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten sorgen soll. Sie sieht bei Nichtvorlage oder Unverwertbarkeit der vorgelegten Aufzeichnungen umfangreiche Steuerzuschläge vor, die den Steuerpflichtigen – zusätzlich zu für ihn nachteilige Schätzungen nach § 162 Abs. 3 AO – immens belasten können. Der Zuschlag beläuft sich auf mindestens 5% bzw. 5.000 EUR, kann aber auch i.H.v. 10% des Mehrbetrags der Einkünfte, der sich aufgrund der Berichtigung nach Abs. 3 ergibt, festgesetzt werden. International agierende Unternehmen sind vor diesem Hintergrund gut beraten, die in § 90 Abs. 3 AO geregelten Dokumentationspflichten bestmöglich zu erfüllen. Mit Blick auf die bestehende Möglichkeit einer Entlastung bei Entschuldbarkeit oder nur geringfügiger Verschuldung kann sich Sorgfalt lohnen.

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    Carsten Quilitzsch ist Steuerberater, Diplom-Kaufmann und Assoziierter Partner an den Standorten Bonn und Düsseldorf.

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    Tim Niklas Dapprich ist wissenschaftlicher Mitarbeiter am Standort Bonn.

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