Umsatzsteuer Gewerbesteuer Nachveräußerungssperre

FG ringen um Nachveräußerungssperre bei Spaltungen

Finanzgerichte uneins über Bedeutung der Nachveräußerungssperre (§ 15 Abs. 2 UmwStG)

Das Umwandlungssteuergesetz möchte betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen durch steuerliche Regelungen unterstützen. Dazu lässt es unter einschränkenden Bedingungen eine steuerliche Neutralität von Umwandlungen zu. Diese gelten zwar grundsätzlich als Veräußerungen und Anschaffungen (zuletzt BFH vom 24.1.2018 – I R 48/15). Unter den Bedingungen des UmwStG können sie jedoch häufig teilweise oder vollständig steuerneutral gestaltet werden.

Missbrauchsregelungen im Umwandlungssteuergesetz

Allerdings werden die Begünstigungen durch das UmwStG nicht ohne Einschränkungen gewährt. Der Gesetzgeber versucht durch Sperrfristen, Missbrauchsfällen die Begünstigungen zu verweigern. Bei Auf- und Abspaltungen auf Kapitalgesellschaften hat er in § 15 Abs. 2 S. 3 f. UmwStG eine Sperrfrist vorgegeben. Nach dieser darf durch die begünstigte Auf- oder Abspaltung keine Veräußerung vorbereitet werden. Satz 4 der Regelung umschreibt dies näher. Wenn innerhalb von fünf Jahren Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft, die mehr als 20 Prozent der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen, veräußert werden, ist dies schädlich.

Drastische Wirkungen der Nachveräußerungssperre

Die damit angesprochene Nachveräußerungssperre wirkt damit wie ein Fallbeil („wenn“). Im Gegensatz zu anderen Sperrfristen – wie etwa nach § 22 UmwStG – wird die Neutralität der Umwandlung bei Verletzung ganz versagt. Auch eine „Abschmelzung“ der Verletzungsfolgen über die fünf Jahre dauernde Frist (erneut wie bei § 22 UmwStG) ist nicht vorgesehen. Andererseits betrifft die Versagung nur die Ebene der übertragenden Körperschaft (§ 11 UmwStG), nicht von deren Anteilseigner (§ 13 UmwStG). Zudem werden die übrigen Vorschriften des UmwStG, wie etwa die Rückwirkungsfiktion (§ 2 UmwStG), nicht beeinträchtigt. Diese Folgen sind weitgehend unstreitig und werden auch von der Finanzverwaltung so gesehen (BMF vom 11.11.2011, Rz. 15.33 ff.).

Verhältnis der Sätze 3 und 4

Besondere Schwierigkeiten bereitet allerdings seit langem das Verhältnis der Sätze 3 und 4 des § 15 Abs. 2 UmwStG. Stellt Satz 4 mit seiner „Fünf-Jahres-Frist“ und seiner „20%-Grenze“ nur ein Regelbeispiel dar? Oder ist die Nachveräußerungssperre mit Satz 4 abschließend umschrieben?  Die größere Unsicherheit ergibt sich naturgemäß, wenn die Einhaltung der Grenzen des Satzes 4 nicht vor der Verletzung der Sperrfrist schützt. Genau diese Auffassung hat die Finanzverwaltung allerdings in zwei Verfügungen aus den Jahren 2014 und 2015 vertreten. Danach soll auch eine Unterschreitung der 20%-Grenze keine abschließende Sicherheit vor einem Sperrfristverstoß bieten. Bei einer Überschreitung der Grenze soll hingegen die Schädlichkeit unwiderleglich sein. Letztere Ansicht kann sich auf bestehende BFH-Rechtsprechung stützen.

Entscheidungen der Finanzgerichte

In den beiden Bundesländern, deren Finanzbehörden diese Ansicht vertreten haben, sind nun entsprechende Fälle von den Finanzgerichten entschieden worden. Dabei haben sich die beiden Finanzgerichte genau entgegengesetzt positioniert. Das FG Berlin-Brandenburg hat mit Urteil vom 31.5.2018 (9 K 9143/16) geurteilt, die 20%-Grenze des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG sei abschließend. Werde sie nicht überschritten, könne auch keine Schädlichkeit nach § 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG angenommen werden. Das FG Hamburg hingegen hat mit Urteil vom 18.9.2018 (6 K 77/16) entgegengesetzt entschieden. Satz 3 des § 15 Abs. 2 UmwStG habe eine eigenen Anwendungsbereich. Werde durch eine Veräußerung die 20%-Grenze nicht überschritten, könne dies dennoch schädlich sein. Zudem hat das FG auch die Bedeutung der Fünfjahresfrist des § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG eingeschränkt. Diese war bislang nur von verwaltungsnahen Autoren in Frage gestellt worden.

Revisionen beim BFH

Das letzte Wort wird hier der I. Senat des BFH zu sprechen haben. Beide FG-Urteile sind dort zur Revision anhängig (Az. I R 27/18 und I R 39/18). Die besseren Argumente im Schrifttum sprechen für eine abschließende Regelung durch § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG. Würde die Rechtsprechung des BFH dies anders sehen, wären Auf- und Abspaltungen mit zusätzlichen steuerlichen Unsicherheiten belastet. Die „Teilbetriebseigenschaft“, die die Grundlage der steuerlichen Neutralität darstellt (§ 15 Abs. 1 UmwStG), ist schwer genug zu beurteilen. Die Funktion des Umwandlungssteuergesetzes als Förderer sinnvoller Umwandlungen könnte somit ins Wanken geraten.

Einen ausführlichen Beitrag zum Thema lesen Sie in GmbH-Rundschau 2018, S. 1086 – 1088.

Geschrieben von

Martin Weiss ist Steuerberater und Fachberater für Internationales Steuerrecht am Standort Berlin.

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