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Forschungszulagengesetz wirft Fragen auf

Zum 1. Januar 2020 ist das Forschungszulagengesetz (FZulG) in Kraft getreten. Dadurch wird nun auch in Deutschland Forschung und Entwicklung steuerlich gefördert.

Im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens zum Forschungszulagengesetz war – zunächst – eine Auszahlung der Forschungszulage vorgesehen. Für eine Kompatibilität mit dem europäischen Beihilferecht forderte die europäische Kommission jedoch eine Verbindung der Forschungszulage zur Steuerfestsetzung. Die Forschungszulage in der verabschiedeten Gesetzesfassung wird daher – nunmehr – auf die Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer angerechnet. Diese weitreichenden Änderungen wurden sehr bzw. zu zügig im Gesetzgebungsverfahren umgesetzt, so dass sich hieraus praktisch bedeutsame Anwendungsfragen bei ertragsteuerlichen Organschaften und Mitunternehmerschaften ergeben. Die Intention auf Basis der früheren Gesetzesbegründung und die technische Anwendung des finalen Gesetzestextes passen augenscheinlich nicht vollends zusammen.

Forschungszulage in der ertragsteuerlichen Organschaft

In Konzernstrukturen wird es häufig vorkommen, dass eine Organgesellschaft begünstigte Forschung und Entwicklung betreibt und ihr förderfähige Aufwendungen entstehen. Das Forschungszulagengesetz sieht keine Sonderregelungen für Organschaftsfälle vor, sodass die allgemeinen Regelungen anzuwenden sind:

Die Anspruchsberechtigung für die Forschungszulage knüpft an die Person an, die Steuerpflichtige ist, eigenverantwortliche F&E durchgeführt hat (oder Auftragsforschung in Auftrag gegeben hat) und die förderfähigen Aufwendungen getragen hat. Die Organgesellschaft bleibt Steuerpflichtige, so dass sie Anspruchsberechtigter ist; sie trägt auch den förderfähigen Lohnaufwand (bzw. das Entgelt für die Auftragsforschung).

Auszahlung der Forschungszulage an die Organgesellschaft

Die Anrechnung der Forschungszulage auf die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer hat nach dem Gesetzeswortlaut bei dem Anspruchsberechtigen zu erfolgen, also bei der Organgesellschaft. Eine Zurechnung der Forschungszulage an den Organträger ist dem Forschungszulagengesetz dagegen nicht zu entnehmen.

Da das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet wird, fallen die Steuerschuld und die Anspruchsberechtigung für die Forschungszulage auseinander. Damit wird die Forschungszulage bei der Organgesellschaft auf eine Steuerschuld von null angerechnet. Für solche Fälle ist eine Auszahlung der Forschungszulage vorgesehen, so auch die Gesetzesbegründung. Die Forschungszulage ist daher an die Organgesellschaft auszuzahlen und gerade nicht auf die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer des Organträgers anzurechnen.

Ertragsteuerliche Behandlung der Auszahlung

Im Falle der Auszahlung ist bisher fraglich, wie diese steuerlich zu behandeln ist. Eine gesetzliche Steuerfreiheit der Auszahlung wird nicht ausdrücklich angeordnet. Jedoch ergibt sich aus den Gesetzesmaterialien, dass der Anspruchsberechtigte die Forschungszulage zu 100% erhalten soll. Daher sollte die Auszahlung nicht zu den steuerpflichtigen Einnahmen gehören. Im ursprünglichen Regierungsentwurf war dies noch ausdrücklich in § 11 FZulG-E geregelt. Da es sich bei der Auszahlung der Forschungszulage nicht um steuerfreie Einkünfte handelt, steht § 3c EStG dem Abzug von Betriebsausgaben, die im Zusammenhang mit der Forschungszulage stehen, nicht entgegen. Im Übrigen gibt es im Zusammenspiel von Organschaft und Forschungszulage u.a. steuerbilanziell und beim Antragsverfahren weitere beachtenswerte Punkte.

Forschungszulage bei Mitunternehmerschaften

Bei Mitunternehmerschaften stellt sich die Frage, ob die Forschungszulage der Personengesellschaft selbst oder den Gesellschaftern zugutekommt. Aus der ursprünglichen Gesetzesbegründung und aus dem Gesetzeswortlaut ergibt sich, dass die Personengesellschaft selbst begünstigt sein sollte. Die Personengesellschaft ist ausweislich § 1 Abs. 2 FZulG Anspruchsberechtigter, trägt den förderfähigen Lohnaufwand und stellt die Anträge zum Erhalt der Forschungszulage. Es wäre daher nur sachgerecht, wenn die Personengesellschaft von der Forschungszulage unmittelbar profitieren würde

Gesetzestechnik: Anrechnung der Forschungszulage bei den Mitunternehmern

Allerdings musste der Gesetzgeber aufgrund der Vorgaben der Europäischen Kommission von dem Verfahren der Auszahlung der Forschungszulage zur Anrechnung auf die Ertragsteuer wechseln. Da die Gesellschafter und nicht die Personengesellschaft Steuersubjekt im Rahmen der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer sind, ist eine Anrechnung nur bei den Gesellschaftern möglich. § 10 Abs. 2 FZulG bestimmt daher, dass die Forschungszulage gesondert und einheitlich festzustellen sei und auf die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer der Mitunternehmer angerechnet werde. Im Ergebnis profitieren so aufgrund der Gesetzestechnik die Gesellschafter einer forschenden Personengesellschaft von der Forschungszulage. Dadurch weichen Anspruchsberechtigter der Forschungszulage und tatsächlich Begünstigter voneinander ab. § 1 Abs. 2 FZulG und § 10 Abs. 2 FZulG stehen im Widerspruch zueinander.

Ob dieses Ergebnis das Ziel erfüllt, Forschung und Entwicklung des Unternehmens zu fördern, darf bezweifelt werden. Gerade bei großen Personengesellschaften bewirkt die Forschungszulage so lediglich eine geringere Ausschüttungsbelastung, statt den Cashflow der Gesellschaft zu stärken.

Fazit: Klarstellung durch die Finanzverwaltung erhofft

Das Forschungszulagengesetz ist gerade erst in Kraft getreten und beinhaltet noch einige Unklarheiten. Es bleibt zu hoffen, dass die Finanzverwaltung in Form eines Anwendungsschreibens zeitnah Klarheit schafft und im Rahmen des Möglichen korrigierend eingreift. Insbesondere die steuerliche Behandlung der Forschungszulage in Auszahlungsfällen sollte noch konkretisiert werden. Außerdem sollte darüber nachgedacht werden, ob tatsächlich die Gesellschafter einer forschenden Personengesellschaft von der Forschungszulage profitieren sollen, oder nicht doch die tatsächlich forschende Gesellschaft Nutznießer sein müsste.

Detaillierte Ausführungen der Autoren zum Thema finden sich in DB 3/20 (Bärsch/Barbu) und in Ubg 1/20 (Dreßler/Schwechel).

Geschrieben von

Sven-Eric Bärsch ist Diplom-Kaufmann, Steuerberater und Assoziierter Partner am Standort Bonn.

T +49 228/95 94-0
sven-eric.baersch@fgs.de

Yannick Barbu ist Steuerberatungsassistent am Standort Frankfurt.

T +49 69/717 03-221
yannick.barbu@fgs.de

Daniel Dreßler ist Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, CPA und Assoziierter Partner in Bonn. Er berät steuerlich vorwiegend bei Umstrukturierungen und Übernahmen sowie damit verbundenen Bilanzierungs- und Bewertungsfragen. Zudem beschäftigt er sich mit Spezialfragen zur handels- und steuerrechtlichen Bilanzierung bei Personen- und Kapitalgesellschaften.

T +49 228/95 94-0
daniel.dressler@fgs.de

Sören Schwechel ist Steuerberatungsassistent am Standort Bonn mit den Beratungsschwerpunkten Unternehmenssteuerrecht und Internationales Steuerrecht.

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