Gemeinnützige Körperschaften, gewerbliche Infektion

Streitfall gewerbliche Infektion

Erneut ist unklar, wie die gewerbliche Infektion bei Personengesellschaften angewendet wird.

§ 15 Absatz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) definiert den „Gewerbebetrieb“. Wer diese Definition nicht erfüllt, kann jedoch trotzdem Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen. Zum einen beruht dies auf den Gefahren der Betriebsaufspaltung, die vermögensverwaltende zu gewerblichen Einkünften werden lässt. Zum anderen gibt es im Einkommensteuergesetz Fiktionen, die zu dieser Umqualifikation führen. Insbesondere sind damit die gewerbliche Infektion und gewerbliche Prägung des § 15 Abs. 3 EStG gemeint. Um das genaue Verständnis der gewerblichen Infektion ist erneut Streit entbrannt.

Die gewerbliche Infektion des § 15 Abs. 3 EStG

Bei unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften fingiert § 8 Abs. 2 KStG vollumfänglich Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Durch § 15 Abs. 3 EStG hingegen wird der Betrieb einer Personengesellschaft zum Gewerbebetrieb für Zwecke des Einkommensteuergesetzes. In beiden Fällen wird damit von den tatsächlich erzielten Einkünften abstrahiert. Die Fiktionen umfassen jeweils die gesamte Tätigkeit („in vollem Umfang“). Damit wird eine „Atomisierung“ der Einkünfte zwangsweise verhindert. Zudem sind diese Einkünfte als „Gewinn“ zu ermitteln. Die eingesetzten Wirtschaftsgüter werden dauerhaft steuerlich verstrickt.

Gewerbesteuer droht

Zudem soll das Gewerbesteueraufkommen durch die Fiktionen geschützt werden. Daher wird in der Folge des § 15 Abs. 3 EStG auch eine sachliche Gewerbesteuerpflicht der Personengesellschaft ausgelöst. § 2 Abs. 1 GewStG übernimmt insoweit die Wertungen des EStG, auch wenn keine formelle Bindung besteht. In vielen Fällen wird die so anfallende Gewerbesteuer eine deutliche Zusatzlast darstellen. Zwar wirkt sie durch § 35 EStG auf Ebene der Gesellschafter steuerermäßigend. Dennoch bleiben häufig Anrechnungsüberhänge. Zudem erhöhen sich die Compliance-Kosten, da nun Gewerbesteuererklärungen abzugeben sind. Bei mehreren inländischen Betriebsstätten muss auch eine Zerlegung vorgenommen werden.

Kleiner Fehler – große Wirkung

Zu beachten ist, dass § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG keine Bagatellgrenze vorsieht. Solche Grenzen genießen Steuerpflichtige etwa bei den Aktivitätsvorbehalten in den Methodenartikeln deutscher DBAs. Dort heißt es häufig, die freizustellenden Bruttoerträge müssten „ausschließlich oder fast ausschließlich“ aus unschädlichen Tätigkeiten stammen. Typischerweise wird darunter eine Grenze von 10% schädlicher Erträge verstanden. Bei der gewerblichen Infektion hingegen sieht der Gesetzeswortlaut selbst keine Bagatellgrenze vor. Daher ist Vorsicht angeraten, sobald auch nur minimale gewerbliche Einkünfte in Personengesellschaften erzielt werden.

Bagatellgrenze der BFH-Rechtsprechung

Nach langjährigem Streit um mögliche Bagatellgrenzen hatte der VIII. Senat des BFH mit Urteilen vom 27.8.2014 ein Machtwort gesprochen. Die Infektion (auch: Abfärbung) soll nicht greifen, wenn gewisse Schwellenwerte gewerblicher (Netto-)Umsatzerlöse unterschritten sind. Bei gewerblichen (Netto-)Umsatzerlösen von unter 3% der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft soll diese Grenze anzusetzen sein. Zusätzlich muss deren absoluter Betrag unter 24.500 € liegen. Diese richterrechtliche Bagatellgrenze hat die Finanzverwaltung in den Einkommensteuerhinweisen explizit anerkannt (H 15.8 Abs. 5 EStH 2017 „Bagatellgrenze“).

Bagatellgrenze auch bei vermögensverwaltender Tätigkeit?

Allerdings hat ein neueres Urteil des IV. Senats „Wasser in den Wein“ gegossen. Der IV. Senat hat für einen Fall gewerblicher und vermögensverwaltender Einkünfte Zweifel an der Bagatellgrenze zu erkennen gegeben. Die Urteile des VIII. Senats vom 27.8.2014 handelten hingegen vom Zusammentreffen gewerblicher und freiberuflicher Einkünfte. In seinem Urteil vom 12.4.2018 (IV R 5/15) hat der IV. Senat zwar nicht über die Bagatellgrenze selbst entscheiden müssen. Vielmehr waren im Urteilssachverhalt negative gewerbliche Einkünfte gegeben. Diese führen nach dem Urteil ohnehin nicht zur Umqualifikation. Allerdings hat er für positive, aber geringfügige gewerbliche Einkünfte die Überprüfung der Bagatellgrenze in Aussicht gestellt.

Bagatellgrenze auch bei „Aufwärts-Infektion“?

Zudem sind die drei BFH-Entscheidungen vom 27.8.2014  zu der „Seitwärts-Infektion“ ergangen (1. Alternative des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Ob deren Schlussfolgerungen auch für die „Aufwärts-Infektion“, die 2. Alternative des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, gelten, ist zweifelhaft. In dieser Alternative bezieht eine Oberpersonengesellschaft gewerbliche Einkünfte aus einer Unterpersonengesellschaft. Damit wird sie selbst – erneut „in vollem Umfang“ – gewerblich. Das FG Baden-Württemberg hat eine Bagatellgrenze in diesem Fall mit Urteil vom 22.4.2016 (13 K 3651/13) verneint. Ausgerechnet dieses Urteil handelte von negativen Einkünften der Unterpersonengesellschaft, die gerade nicht zur Infektion führen sollen. Es ist beim IV. Senat zur Revision anhängig (IV R 30/16). Der Ausgang dieses Verfahrens könnte damit die Position des IV. Senats zur Problematik der Bagatellgrenze klarstellen.

Eine ausführliche Betrachtung der Thematik hat der Autor in NWB 2019, S. 1018 – 1026 veröffentlicht.

Geschrieben von

Martin Weiss ist Steuerberater und Fachberater für Internationales Steuerrecht am Standort Berlin.

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