Fremdvergleich

Keine Fremdunüblichkeit allein auf Grund fehlender Besicherung (BFH I R 15/21)

Hintergrund

In mehreren Entscheidungen erklärte der BFH im Jahr 2019 überraschend seine als gefestigt geglaubte Spruchpraxis in Sachen Konzernrückhalt und DBA-Sperrwirkung für veraltet. Die neuen Maßstäbe für Finanzierungsfragen im Konzern läutete der BFH mit Urteil v. 27.2.2019 (I R 73/16, vgl. dazu auch FGS TAXpod: Europäisches Steuerrecht, Folge 19.1) ein, die er mit mehreren später veröffentlichten Urteilen (zuletzt BFH v. 9.6.2021, I R 32/17) bestätigte: Eine fehlende Darlehensbesicherung sei konzernüblich, aber nicht fremdüblich. Sie gehöre zu den „vereinbarten Bedingungen“ nach § 1 Abs. 1 AStG. Auch Art. 9Abs. 1 des OECD-Musterabkommens, sei nicht auf sog. Preisberichtigungen beschränkt und entfalte insofern keine Sperrwirkung. Zudem judizierte der BFH – jeweils ohne ein Vorabentscheidungsersuchen beim EuGH zu ersuchen –, das Unionsrecht stünde dieser Beurteilung nicht entgegen.

Gegen die Grundsatzentscheidung des BFH in der Rs. I R 73/16 wandte sich die Klägerin vor dem BVerfG mit Erfolg. Mit Beschluss vom 4. März 2021 (Az. 2 BvR 1161/19) hat der II. Senat des BVerfG der Verfassungsbeschwerde stattgegeben. Das unterlassene Vorabentscheidungsersuchen habe die Klägerin in ihrem Recht auf den gesetzlichen Richter verletzt (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG). Die Unionsrechtskonformität von § 1 Abs. 1 AStG sei nicht so evident wie es der BFH behaupte. Eine fehlende Besicherung sei – entgegen der Auffassung des BFH – nicht mit der in der sog. Rs. Hornbach fehlenden Haftungsvergütung vergleichbar. Vielmehr sei die EuGH-Rechtsprechung zu den Anforderungen der Niederlassungsfreiheit nicht offenkundig, weshalb bei der Hingabe eines nicht besicherten Konzerndarlehens eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit nicht in jedem Fall gerechtfertigt sei.  In seiner Entscheidung macht das BVerfG zudem deutlich, es bewerte die Auslegung des BFH von dem in § 1 AStG gebotenen Fremdvergleich ggf. als Verstoß gegen das Willkürverbot. In der Folge wurde das Urteil des BFH aufgehoben und an den BFH zurückverwiesen.

BFH-Urteil

Mit dem Urteil v. 13. Januar 2022 (BFH I R 15/21) beschäftigte sich der BFH erneut mit den Tatbestandsvoraussetzung des § 1 Abs. 1 AStG. Der Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 AStG ist eröffnet, wenn die Bedingung einer Geschäftsbeziehung zwischen sich nahestehenden Personen fremdunüblich ist und dies eine Einkünfteminderung bedingt. Während der erkennende Senat in der Rs. I R 73/16 sämtliche Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 Abs. 1 AStG als erfüllt ansah, kam er nun zu dem Ergebnis, die Feststellungen der Vorinstanz reichten zur Entscheidung über die Fremdunüblichkeit nicht aus. In diesem Zusammenhang wiederholte er seine bereits zuvor geänderte Rechtsprechung, wonach allein der sog. Konzernrückhalt, eine Nichtbesicherung nicht kompensiere. Allerdings – hiermit folgt der I. Senat nun den Vorgaben des BVerfG – führe die fehlende Besicherung allein noch nicht zur Fremdunüblichkeit. Die Besicherung sei zwar ein Indiz für die Fremdunüblichkeit, sie sei aber für sich gesehen keine Tatbestandsvoraussetzung. Vielmehr komme es unter der Würdigung aller gegebenen Umstände des Einzelfalls darauf an, ob ein fremder Dritter ein Darlehen unter den gleichen Bedingungen gewährt hätte. Hier sei es erforderlich, einen Markt zu ermitteln, auf dem Darlehen mit den gegebenen Bedingungen vereinbart werden. Der BFH verwies dazu an die Vorinstanz zurück.

Einordnung

Bereits der Beschluss des BVerfG war zu begrüßen. Die Ansicht des BFH, eine fehlende Besicherung führe per se zu einer Fremdunüblichkeit ist praxisfern. Auch das BMF hat in seinen zwischenzeitlich veröffentlichen Grundsätzen für die Einkünftekorrektur gemäß § 1 AStG (BMF-Schreiben v. 14. Juli 2021, BStBl. I 2021, S. 1098) festgehalten, allein die Fremdunüblichkeit einzelner Bedingungen führe nicht dazu, dass die Geschäftsbeziehung als solche fremdunüblich sei.

Das FG wird nun zunächst zu ermitteln haben, ob es sich nach den vereinbarten Bedingungen um ein Darlehen handelt oder ob bereits kein Darlehen ausgegeben, sondern eine Einlage geleistet wurde. Diese Frage war zuvor nicht streitentscheidend, da nach den bisherigen Auffassungen des FG und des BFH die Rechtsfolge der Teilwertabschreibung auf die Beteiligung oder die Darlehensforderung die gleichen waren (Hinzurechnung der Einkünfteminderung nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG bzw. nach § 1 Abs. 1 AStG).

Ist die Geschäftsbeziehung als Darlehen zu bewerten, wird zu ermitteln sein, ob es einen Markt für unbesicherte Darlehen gibt, auf dem fremde Dritte vergleichbare Darlehen unter Berücksichtigung einer Risikokompensation aufgrund der höheren Ausfallwahrscheinlichkeit vergeben hätten (so bereits BFH v. 19.6.2021, I R 32/17). Der Steuerpflichtige wird dies glaubhaft darzulegen haben, die Widerlegungslast liegt gleichwohl beim Finanzamt (vgl. BFH v. 18.05.2021, I R 62/17). Falls der Zins für die fehlende Besicherung fremdüblich gewesen ist, ist eine Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG ausgeschlossen. Kommt das FG hingegen zu dem Schluss, der Zins sei fremdunüblich gewesen, aber ein entsprechender Markt für unbesicherte Darlehen existiere, ist vorrangig der Zinssatz auf den fremdüblichen Wert zu korrigieren. Mithin kommt laut BFH eine Korrektur der Teilwertabschreibung nach § 1 AStG nur dann in Betracht, wenn sich kein entsprechender Markt für unbesicherte Darlehen ermitteln lässt, dh. ein fremder Dritte auf eine Besicherung des Darlehens in jedem Fall bestanden hätte. Angesichts der tatsächlichen Ungewissheit, ob § 1 AStG im Streitfall überhaupt zur Anwendung kommen kann, hat der BFH von einer Prüfung des Unionsrechts und ebenso von einer Vorlage an den EuGH abgesehen.

Praxistipp

Sofern das FG Düsseldorf ein steuerlich anzuerkennendes Darlehen feststellt, bleibt es mit Spannung abzuwarten, wie das FG Düsseldorf einen Markt für unbesicherte Konzerndarlehen ermittelt. Zudem wird wohl früher oder später die Unionsrechtskonformität einer Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG zu prüfen sein.

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    Max Zajonc ist Steuerfachangestellter am Standort Berlin.

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    Rebekka Rein ist wissenschaftliche Mitarbeiterin am Standort Berlin.

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