Umsatzsteuer Gewerbesteuer Nachveräußerungssperre, verdeckte Gewinnausschüttung, vGA, Konzernumlage

Konzernumlage als verdeckte Gewinnausschüttung

In einem kürzlich veröffentlichten Urteil hat das FG Hamburg entschieden, dass eine fremdunübliche, weil zu niedrige Dienstleitungsgebühr, die eine Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft zahlt, zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung führen kann (Urteil vom 17. März 2021, Az. 2 K 172/18). Die Revision wurde nicht zugelassen. Die Klägerin hat hiergegen jedoch Beschwerde eingelegt (Az. beim BFH I B 34/21).

Worum ging es?

Der Streitfall spielte vollständig im Inland. Die Klägerin war Leistungsempfängerin verschiedener Dienstleistungen, die von ihrer Muttergesellschaft erbracht wurden. Die Mutter war zugleich an weiteren Tochtergesellschaften beteiligt, gegenüber denen sie entsprechende Leistungen erbrachte. Die Leistungsbeziehung basierte auf einem Dienstleistungsvertrag, der einen sehr umfassenden Katalog von für Konzernverhältnisse typischen Leistungen beinhaltete. Hierfür hatten die Parteien ein Leistungsentgelt in Höhe von zunächst 6% und später 5,5% des Umsatzes der leistungsempfangenden Klägerin vereinbart.

Vertragsbedingungen sind nicht fremdüblich

Das FG Hamburg kam zu dem Schluss, dass eine Dienstleistungserbringung gegen eine rein umsatzbasierte Vergütung nicht dem im gewöhnlichen Geschäftsverkehr Üblichen entspricht und demnach ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat. Hierbei stützt sich das Finanzgericht zum einen maßgeblich auf die Nachteile einer pauschalisierten Abrechnung im Vergleich zu einer Berücksichtigung der tatsächlich angefallenen Kosten. Zum anderen war der Umstand tragend, dass weder Höchst- noch Mindestbetragsgrenzen festgelegt wurden und so die Honorierung im Ergebnis für die Leistungserbringerin in nur einem Jahr kostendeckend erfolgt war.

Formaler Fremdvergleich

Offen ließ das FG Hamburg, ob die Anforderungen an den formalen Fremdvergleich erfüllt waren. Stattdessen stellt es einen Verstoß gegen den sogenannten materiellen Fremdvergleich fest. Diese Einschätzung überrascht angesichts der später gezogenen Rechtsfolge. So begründet ein Verstoß gegen den formalen Fremdvergleich eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) dem Grunde nach. Dies bedeutet, dass in vollem Umfang von einer vGA ausgegangen und das Entgelt vollständig hinzugerechnet wird. Ob und inwieweit die Vergütung der Höhe nach dem Fremdüblichen entspricht, ist dann unbeachtlich. Anders ist dies bei einem Verstoß gegen den materiellen Fremdvergleich, wird die vGA in diesem Fall doch begrenzt auf den Betrag, um den die gezahlte Vergütung das Fremdübliche übersteigt (sogenannte vGA der Höhe nach).

Außerbilanzielle Hinzurechnung des gesamten geleisteten Entgelts

Nach ständiger Rechtsprechung setzt eine vGA insbesondere eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis voraus. Maßstab ist insoweit der Fremdvergleichsgrundsatz. Vor diesem Hintergrund hätte nach Einschätzung des FG Hamburg ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter auf Seiten der Leistungserbringerin der Vergütung in der streitigen Form zugestimmt und war das von der Klägerin gezahlte Entgelt nicht angemessen. Im Ergebnis nahm das FG Hamburg aber eine vGA in voller Höhe der gezahlten Leistungsentgelte an. Tatsächlich zieht ein Verstoß gegen den materiellen Fremdvergleich jedoch eine Gegenüberstellung der tatsächlich gezahlten mit der nach Maßgabe des Fremdvergleichs angemessenen Vergütung nach sich. Ausführungen zur Bestimmung einer angemessenen Vergütung mit Ausnahme der direkten Einzelabrechnung lässt das Urteil aber vermissen.

Keine verdeckte Gewinnausschüttung mangels Vermögensminderung

Zusätzlich zur unzutreffenden Rechtsfolge lässt das Urteil bereits Rechtsfehler auf Tatbestandsebene erkennen. Nach allgemein anerkannter Definition setzt eine vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG insbesondere eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung auf Ebene der die Vergütung leistenden Gesellschaft voraus. Während das FG Hamburg zwar alle diese Merkmale benennt, beschränkt es sich in den Urteilsgründen auf die Prüfung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung. Offen bleibt indessen, ob überhaupt eine Vermögensminderung beziehungsweise verhinderte Vermögensmehrung auf Ebene der Klägerin vorlag. Konkret stellt sich nämlich die Frage, wie ein Leistungsentgelt, das aus Sicht des Leistungserbringers nicht beziehungsweise kaum kostendeckend war, eine Vermögensminderung auf Ebene der leistungsempfangenden Tochtergesellschaft darstellen soll.

Konzernumlage oder Kostenumlage?

Kritisch sind schließlich die vom FG Hamburg gebrachten Begrifflichkeiten zu hinterfragen. So werden durch das Finanzgericht regelmäßig die Begriffe Konzernumlage und Kostenumlage gleichgesetzt, obwohl beide etwas vollkommen Unterschiedliches bezeichnen. Eine Konzernumlage liegt vor, wenn eine Gesellschaft Leistungen an mehrere Leistungsempfänger im Konzern erbringt und die Verrechnungspreise nach einem nutzenorientierten Umlageschlüssel auf die Leistungsempfänger umlegt. Dies scheint auch im streitgegenständlichen Sachverhalt der Fall gewesen zu sein. Zutreffend hätte das Finanzgericht demnach allenfalls auf Kap. VII der OECD-VPR verweisen müssen.

Soweit das Finanzgericht jedoch auf Kostenumlagen und in diesem Zusammenhang auf Kap. VIII der OECD-VPR verweist, geht dies in der Sache fehl. Denn Kostenumlagen werden von verbundenen Unternehmen beispielsweise im Rahmen von Joint Ventures eingesetzt, wenn im gemeinsamen Interesse Leistungen erbracht beziehungsweise Wirtschaftsgüter angeschafft werden und die Aufwendungen entsprechend geteilt werden sollen. Ein Bezug zum Streitfall ist nicht erkennbar.

Bewertung

Es scheint, als würde das FG Hamburg § 1 AStG auf einen Inlandssachverhalt anwenden wollen, aber mangels Tatbestandlichkeit auf die vGA und deren Rechtsfolgen ausweichen. Mit deren Tatbestandsvoraussetzungen hat sich das FG indessen nicht beziehungsweise nicht ausreichend auseinandergesetzt. Es bleibt abzuwarten, ob der BFH dem Fall die nötige Relevanz beimisst und ob die unseres Erachtens rechtsfehlerhaften Ausführungen des FG Hamburg im Revisionsverfahren eine Richtigstellung erfahren.

 

Der Beitrag ist unter Mitarbeit von Saskia Seidel, Praktikantin im Bereich „Internationale Unternehmensbesteuerung“ entstanden.

  • Geschrieben von

    Christian Engelen ist Steuerberater und Assoziierter Partner am Standort Bonn.

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    Carsten Quilitzsch ist Steuerberater, Diplom-Kaufmann und Assoziierter Partner an den Standorten Bonn und Düsseldorf.

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