Les conséquences fiscales d’un départ d’Allemagne

Récemment au cœur d’un contentieux entre la République fédérale d’Allemagne et la Cour de Justice de l’Union Européenne (voir la jurisprudence Wächtler de la CJUE du 26.02.2019), le dispositif d’exit tax allemand revient sur le devant de la scène avec le projet de loi de transposition de la directive ATAD II. Ce projet de loi modifie le § 6 de la Loi relative à l´imposition en cas de relations avec l´étranger (« Außensteuergesetz » ou « ASTG »). Applicable à compter du 1^er janvier 2022, cette nouvelle version du texte prévoit notamment de nouvelles conditions quant au décompte du temps de séjour du contribuable sur le territoire allemand avant son départ. Une modification des effets du dispositif d’exit tax est également ajouté pour les contribuables qui y seront soumis.

Retour sur les conditions de la résidence fiscale en Allemagne

Les conditions de la résidence fiscale en Allemagne sont posées par les § 8 et § 9 de la Loi fiscale générale (« Abgabenordnung » ou « AO »). Ces dispositions décrivent respectivement les conditions d’établissement d’un domicile fiscal (§ 8 AO) et les conditions du séjour principal en Allemagne (§ 9 AO). Concernant le domicile, celui-ci se trouve là où le contribuable dispose d’un logement, qu’il utilise et entretient de manière régulière. Si le contribuable dispose par exemple de sa résidence secondaire en Allemagne, celle-ci pourrait être considérée comme un domicile par le droit fiscal allemand. Concernant le lieu de séjour principal du contribuable, celui-ci est réputé être généralement situé dans le pays où le contribuable a passé le plus de temps cumulé sur une année. Si le contribuable dispose soit d’un domicile fiscal soit de son lieu de séjour principal en Allemagne, il est considéré comme résident fiscal allemand. Il est ainsi assujetti à une obligation fiscale illimitée en Allemagne.

L’ancienne version de l’exit tax allemande

Avant la modification du § 6 AStG par la Loi de transposition de la directive ATAD II, les contribuables détenteurs de valeurs mobilières à hauteur d’au moins 1 % du capital d’une société bénéficiaient d’un sursis d’imposition sur la vente fictive en cours lors de leur départ d’Allemagne. Il existe en outre d´autres options imposables conformément au § 6 AStG. Seuls les contribuables ayant résidé fiscalement plus de dix ans cumulés en Allemagne lors de leur départ étaient imposables selon le § 6 anc. AStG. Ce sursis était toutefois limité aux contribuables qui déplaçaient leur résidence fiscale dans un état de l’Union Européenne ou de l’Espace Économique Européen. Mais aucune limitation de durée, intérêts ou garantie n’étaient alors prévus. Une imposition immédiate n’était due qu’en cas de départ vers un état non-membre des organisations supranationales précédemment citées.

La nouvelle durée de séjour pour le déclenchement du nouveau dispositif d’exit tax 

La nouvelle version du § 6 AStG réduit la durée du séjour nécessaire pour entrer dans le champ de l’exit tax allemande. Il faut désormais avoir été soumis à une obligation fiscale illimitée en Allemagne pendant sept ans en tout sur les douze dernières années pour entrer dans le champ de ce dispositif. Tout en réduisant la période de calcul sur les seules douze dernières années, le passage à sept ans sur cette période est perçu comme un durcissement non négligeable des conditions de mise en œuvre de l’exit tax. Ce sentiment est en outre renforcé par la modification des effets de ce dispositif à compter du 1^er janvier 2022.

La fin du sursis d’imposition à durée indéterminée lors du départ d’Allemagne

Autre évolution apportée par la Loi de transposition de la directive ATAD II, la différence de traitement entre contribuables en fonction de leur destination est supprimée. Ainsi, chaque contribuable qui quitte l’Allemagne est soumis à une imposition immédiate. Cette imposition immédiate s’applique même en cas de transfert de résidence fiscale vers un état de l’UE ou de l’EEE. Un étalement des paiements - sans intérêts mais généralement avec la constitution d’une garantie - est néanmoins possible, sur demande auprès de l’administration fiscale allemande. Le délai d’étalement du paiement de l’impôt passe d’ailleurs de cinq à sept ans dans la nouvelle version du § 6 al. 4 AStG. L’étalement des paiements est octroyé par l’administration fiscale allemande, sous réserve de la réalisation de certains évènements (par exemple si les titres sont cédés ou transmis), qui déclenchent l’imposition immédiate.

Le retour en Allemagne comme moyen de dégrèvement de l’impôt

Le § 6 al. 3 AStG énonce la seule cause de dégrèvement possible pour un contribuable qui transfèrerait son domicile hors d’Allemagne. En cas de transfert de domicile fiscal par un contribuable hors d’Allemagne, l’imposition est dégrevée si celui-ci redevient assujetti à une obligation fiscale illimitée dans les sept ans ayant suivi son départ. Un sursis peut également être demandé à l’administration fiscale allemande pour un délai de sept ans. Ce délai de sept ans peut être étendu de cinq ans supplémentaires si le contribuable en fait la demande auprès du centre des finances compétent pour l’imposition de son départ d’Allemagne. Ce sursis d’imposition est néanmoins subordonné à l’intention du contribuable de revenir en Allemagne dans un délai de sept ans ou douze ans après son départ.

Quel avenir pour ce dispositif d’exit tax?

La décision du législateur allemand de ne plus différencier les contribuables en fonction de leur destination est louable du point de vue juridique. Le nouveau § 6 AStG met fin à des différences de traitement que d’aucun aurait pu considérer comme injustifiées (voir la jurisprudence Wächtler précitée). Toutefois, en réduisant les possibilités de bénéficier d’un sursis d’imposition (sauf en cas de retour), ainsi qu’en limitant les cas de dégrèvement de l’imposition en sursis, le législateur allemand prend le risque de voir s’engager à son encontre des procédures judiciaires devant la Cour de Justice de l’Union Européenne. En cas de décision défavorable de la juridiction européenne, ce dispositif d’exit tax serait ainsi amené à faire l’objet de nouvelles modifications pour se mettre en conformité avec les textes européens.