Dr. Christian Kirchhain LL.M.

In einem von uns begleiteten Revisionsverfahren hat der V. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) in einem kürzlich veröffentlichten Urteil entschieden, dass die entgeltliche Durchführung von Vergleichsanalysen von Versicherungen für private Verbraucher einen Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO begründet, diese Zweckbetriebsleistungen gleichwohl dem Regelsteuersatz von derzeit 19 % unterliegen (Urteil vom 26. August 2021, Az. V R 5/19). Die Entscheidung gibt die derzeitige Grundauffassung des V. Senats des BFH zum Wettbewerbsschutz in Bezug auf Zweckbetriebsleistungen gemeinnütziger Körperschaften wieder. Sie ist daher für sämtliche gemeinnützige Körperschaften relevant, die Leistungen gegen Entgelt erbringen – auch Leistungen im Rahmen einer Kooperation i.S. des § 57 Abs. 3 AO („planmäßiges Zusammenwirken“) oder im Rahmen einer Fördertätigkeit nach § 58 Nr. 1 AO.

Sachverhalt und Entscheidung des BFH

Die klagende gemeinnützige Stiftung, die den Verbraucherschutz fördert, bietet den Lesern einer von ihr herausgegebenen Zeitschrift an, gegen gesondertes Entgelt individuelle Angebote von Versicherungen zu analysieren. Der V. Senat bejaht die Zweckbetriebseigenschaft nach § 65 AO. Zweckbetrieb kann demnach auch die entgeltliche individuelle Beratung eines einzelnen Verbrauchers sein, sofern vorbehaltlich der tatsächlichen Kapazitäten jedermann diese Beratung in Anspruch nehmen kann. Ungeachtet der Zweckbetriebseigenschaft unterliegen die genannten, umsatzsteuerpflichtigen Leistungen dem Regelsteuersatz von derzeit 19 %. Der ermäßigte Steuersatz sei, so der BFH nicht anwendbar, die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG seien nicht erfüllt.

Einschätzung

In der Entscheidung geht es im Kern um die Abgrenzung zwischen der Steuerbegünstigung für gemeinwohlorientierte Leistungen einer gemeinnützigen Körperschaft einerseits und dem Schutz des Wettbewerbs vor steuerlich bedingten Vorteilen für gemeinnützige Körperschaften andererseits. Die Finanzverwaltung und erhebliche Stimmen in der Literatur schließen aus der Zweckbetriebseigenschaft nach § 65 AO ausnahmslos auf die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes. Anderer Auffassung ist der BFH, der die Abgrenzung bei der Prüfung des § 65 AO und bei der Prüfung des Steuersatzprivilegs anhand unterschiedlicher Gesichtspunkte vornimmt.

Gegebenheiten am räumlich relevanten Markt

Im Kontext des § 65 AO bestätigt der V. Senat des BFH erfreulicherweise die bisherige Rechtsprechung des I. Senats, wonach auf die konkreten Gegebenheiten am räumlich relevanten Markt abzustellen sei. Im Besprechungsfall hat der BFH zutreffend entschieden, dass die kommerziellen Betreiber von Vergleichsportalen und Versicherungsmakler andere Interessen als eine auf den Verbraucherschutz gerichtete Körperschaft verfolgen und unabhängige Versicherungsberater nicht den Aufwand betreiben können, den Großteil an Daten zusammenzutragen.

Die Finanzverwaltung steht allgemein auf dem Standpunkt, dass auf die rein theoretische Möglichkeit eines Wettbewerbs abzustellen sei, d.h. unabhängig von den Gegebenheiten am räumlich relevanten Markt (AEAO Nr. 4 Satz 4 zu § 65 AO). Diese Auffassung der Finanzverwaltung wird durch die BFH-Entscheidung vom 26. August 2021 präzisiert: Die tatsächlichen wettbewerblich relevanten Umstände sind für jeden Einzelfall eingehend zu prüfen; auf Grundlage des Prüfergebnisses ist abzuwägen, ob dem Wettbewerbsschutz oder der gemeinnützigen Zweckverfolgung der Vorrang zukommt.

 

BFH; Voraussetzungen für die Steuersatzermäßigung strenger als § 65 AO

Aus der Zweckbetriebseigenschaft nach § 65 AO folgt nach Auffassung des BFH nicht zwangsläufig die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3, 1. Fall UStG. Insoweit stellt sich der BFH ausdrücklich gegen die allgemeine Verwaltungsauffassung (vgl. Abschn. 12.9 Abs. 9 Satz 1 f. UStAE). Nach Auffassung des BFH sind die Voraussetzungen für die Steuersatzermäßigung vom Wortlaut strenger als die Voraussetzungen für die Zweckbetriebseigenschaft nach § 65 AO.

Nach Unionsrecht wird der ermäßigte Umsatzsteuersatz nur für Leistungen im Bereich der sozialen Sicherheit und der Sozialfürsorge gewährt. Der V. Senat des BFH übersetzt diese Begriffe mit deutschem Sprachverständnis und meint, deswegen die Auslegung des deutschen Umsatzsteuergesetzes nicht dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) vorlegen zu müssen. Anders als im Gemeinnützigkeitsrecht sei in der Umsatzsteuer, so der V. Senat, eine Abwägung zwischen dem Wettbewerbsschutz und der Gemeinwohlförderung (vgl. § 65 Nr. 3 AO) nicht angelegt. Der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes stehe bereits entgegen, wenn eine gemeinnützige Körperschaft mit kommerziellen Unternehmen in Wettbewerb tritt – im Besprechungsfall mit den kommerziellen Betreibern von Vergleichsportalen, Versicherungsmaklern und Versicherungsberatern. Dass der Wettbewerb i.S. des § 65 Nr. 3 AO unvermeidbar ist und die gemeinnützige Körperschaft keine Gewinne erzielt, sei unerheblich.

Praktische Auswirkungen

Gemeinnützige Körperschaften können sich das BFH-Urteil in Betriebsprüfungen zu Nutze machen, wenn das Finanzamt bei der Prüfung der Zweckbetriebseigenschaft nach § 65 AO die konkreten Gegebenheiten am räumlich relevanten Markt ausblenden möchte. Hingegen wird der Anwendungsbereich des ermäßigten Umsatzsteuersatzes durch das BFH-Urteil weiter eingeschränkt.

Sollte die Finanzverwaltung ihre bisherige, im Umsatzsteuer-Anwendungserlass niedergelegte Auffassung aufgeben, droht gemeinnützigen Körperschaften der Wegfall des Steuersatzprivilegs, soweit sie nicht Leistungen im Bereich der sozialen Sicherheit und der Sozialfürsorge erbringen. Die Reaktion der Finanzverwaltung bleibt abzuwarten. Gleichwohl sollten gemeinnützige Körperschaften die restriktive Rechtsprechung des BFH zum ermäßigten Umsatzsteuersatz stets, auch bei Zweckbetriebsleistungen i.S. des § 65 AO, im Hinterkopf behalten. In diesem Kontext ist u.E. Vorsicht zu walten bei umsatzsteuerpflichtigen Kooperationen nach § 57 Abs. 3 AO (“planmäßiges Zusammenwirken”) sowie bei entgeltlichen Fördertätigkeiten (vgl. AEAO Nr. 7 Satz 1 zu § 58 Nr. 1 AO); die Auffassung der Finanzverwaltung zur umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung hierzu steht (immer noch) aus.

Ausblick

Dies richtet den Blick nach Europa. Am 7. Dezember 2021 haben die Finanzministerinnen und -minister der Europäischen Union (EU) die Änderung und Erweiterung des Katalogs der nach Unionsrecht steuersatzermäßigten Leistungen (Anhang III zu Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL) beschlossen (siehe dazu die Pressemitteilung der Europäischen Kommission vom 7. Dezember 2021). Die Änderungen und Erweiterungen bedürfen noch der Erörterung im Europäischen Parlament und der Annahme durch die Mitgliedstaaten. Sie sollen im nächsten Jahr in Kraft treten. Soweit derzeit ersichtlich, hat die geplante Novellierung speziell für Leistungen gemeinnütziger Körperschaften keine Auswirkungen.