Praktische Anwendungsfragen der Gewährung eines steuerfreien Corona-Bonus

Gemäß § 3 Nr. 11a EStG i.d.F. Corona-Steuerhilfegesetzes vom 19. Juni 2020 können Arbeitgeber ihren Arbeitnehmern zwischen dem 1. März 2020 und dem 31. Dezember 2020 auf Grund der Corona-Krise Beihilfen und Unterstützungen lohnsteuer- und sozialversicherungsfrei (bis zu einem Betrag i.H.v. EUR 1.500) in Form von Zuschüssen und Sachbezügen gewähren (sog. Corona-Bonus). Voraussetzung ist, dass die Zuschüsse und Sachbezüge - als freiwillige Arbeitgeberleistung - zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet werden.

Zwischenzeitlich vorliegende praktische Anwendungserfahrungen zeigen, dass auch Groß- und Konzernunternehmen von der Möglichkeit der Gewährung eines steuerfreien Corona-Bonus Gebrauch machen bzw. hierüber nachdenken. Für die Anwendung des § 3 Nr. 11a EStG ist zwischen den persönlichen, sachlichen und zeitlichen Anwendungsvoraussetzungen zu unterscheiden. “Unsicherheiten“ scheinen bei Unternehmen v.a. im Zusammenhang mit der Beurteilung der sachlichen Anwendungsvoraussetzungen zu bestehen.

Veranlassung des Corona-Bonus durch die Corona-Krise

Gemäß § 3 Nr. 11a EStG muss der Corona-Bonus als Beihilfe oder Unterstützung „auf Grund“ der Corona-Krise gewährt werden. Das Gesetz fordert damit einen Veranlassungszusammenhang zwischen der gewährten Beihilfe oder Unterstützung und der Corona-Krise. Unter welchen Voraussetzungen dieser Veranlassungszusammenhang gegeben ist, wird allerdings weder durch den Wortlaut des § 3 Nr. 11a EStG noch durch die Gesetzesbegründung näher konkretisiert. Dem BMF-Schreiben vom 9. April 2020 (BStBl. I 2020, 503) lässt sich entnehmen, dass auf Grund der gesamtgesellschaftlichen Betroffenheit durch die Corona-Krise allgemein unterstellt werden kann, dass ein die Beihilfe und Unterstützung rechtfertigender Anlass i.S.d. R 3.11 Abs. 2 S. 1 LStR gegeben ist. In dem BMF-Schreiben wird – m.E. auch zutreffend -  die Vermutung aufgestellt, dass jeder Arbeitnehmer durch die Corona-Krise betroffen ist.

Für die Anwendung des § 3 Nr. 11a EStG folgt hieraus, dass ein konkreter Nachweis der Belastungen der Arbeitnehmer durch die Corona-Krise im Einzelfall (d.h. bezogen auf den jeweils durch einen Corona-Bonus begünstigten Arbeitnehmer) in dem Gesetzeswortlaut nicht angelegt ist. Hierfür spricht, dass der mit einer solchen Veranlassungsdokumentation einhergehende Verwaltungsaufwand im Widerspruch zu der von dem Gesetzgeber mit der Vorschrift verfolgten Zielsetzung stehen würde. Dem Gesetzgeber ging es darum, im Wege einer Kurzfristmaßnahme eine steuerliche Begünstigung der Arbeitnehmer durch eine lohnsteuerfreie Einmalzahlung zu bewirken. Diese Zielsetzung wird auch durch die in dem BMF-Schreiben aufgestellte Regelvermutung belegt.

Der in § 3 Nr. 11a EStG geforderte Veranlassungszusammenhang zwischen einem Corona-Bonus und der Corona-Krise ist somit erfüllt, wenn die Gewährung unter Hinweis auf die zusätzlichen Belastungen der Arbeitnehmer durch die Corona-Krise erfolgt (so auch BMF, FAQ „Corona“ (Steuern), Seite 13, Rz. 5). Zur Dokumentation des Veranlassungszusammenhangs ist zu empfehlen in die Mitarbeiter-Kommunikation betreffend die Gewährung des Bonus die Formulierung aufzunehmen, dass der Bonus im Hinblick auf die betrieblichen Mehrbelastungen der Arbeitnehmer (u.a. auf Grund von Hygienemaßnahmen, geänderten Raumbelegungen, angepassten Arbeitsabläufen, längeren Wegstrecken am Arbeitsplatz und ein angepasstes Verpflegungskonzept) gewährt wird. Ein Nachweis der individuellen (betragsmäßigen) Belastungen der Arbeitnehmer ist hingegen nicht erforderlich.

Zusätzliche Gewährung zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn

Der § 3 Nr. 11a EStG weist - wie viele andere lohnsteuerliche Begünstigungsnormen - das sog. Zusätzlichkeitskriterium auf (siehe bspw. auch § 3 Nr. 15 EStG, § 3 Nr. 33 EStG und § 3 Nr. 34 EStG). Als Zuschüsse oder Sachbezüge gewährte Beihilfen und Unterstützungen auf Grund der Corona-Krise sind nur dann steuerfrei, wenn die Gewährung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erfolgt. Dies soll gemäß § 8 Abs. 4 EStG i.d.F. des Entwurfs eines JStG 2020 (für nach dem 31. Dezember 2019 beginnende Lohnzahlungszeiträume) bei Leistungen der Fall sein, die nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet werden, der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt wird, die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt wird und bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht wird.

Die Erfüllung des Zusätzlichkeitskriteriums kann fraglich sein, wenn die Gewährung des Corona-Bonus in Konkurrenz zu anderen freiwilligen variablen (allerdings lohn- und sozialversicherungspflichtigen) Leistungen des Arbeitgebers tritt. Die Voraussetzungen und das Verfahren für die Gewährung der freiwilligen Leistungen können in einer Betriebsvereinbarung geregelt sein. Es stellt sich dann die Frage, ob das Zusätzlichkeitskriterium erfüllt ist, wenn der Arbeitgeber zur „Finanzierung“ des Corona-Bonus auf für das Jahr 2020 bereits budgetierte Beträge für andere freiwillige variable Leistungen zurückgreift, die den Arbeitnehmern allerdings noch nicht zugesagt worden sind und auf die auch kein rechtlicher Anspruch besteht.

Die Verwendung für andere freiwillige Leistungen bereits budgetierter Beträge steht der Erfüllung des Zusätzlichkeitskriteriums nicht entgegen. Dies ist dadurch begründet, dass ein rechtlicher Anspruch des Arbeitnehmers auf die freiwilligen Arbeitsgeberleistungen nicht besteht und ein solcher auch nicht aus einer Gesamtbetriebsvereinbarung abgeleitet werden kann, in der nur die Voraussetzungen und das Verfahren für die Gewährung der freiwilligen Leistung geregelt werden. Eine Umwandlung den Arbeitnehmern bereits zugesagter Leistungen würde einer steuerfreien Auszahlung hingegen entgegenstehen.

Fazit

Anwendungsfragen im Zusammenhang mit § 3 Nr. 11a EStG können bei hohen Fallzahlen aus Compliance-Sicht durchaus betragsmäßig erhebliche Größenordnungen erreichen. Dies insbesondere vor dem Hintergrund, dass bei Versagung der Steuerbefreiung im Rahmen einer Lohnsteueraußenprüfung die Lohnsteuer i.d.R. mit einem Pauschalsteuersatz nacherhoben wird, in den die Übernahme der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber einzurechnen ist. Hinzukommen von dem Arbeitgeber nachzuzahlende Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung, die in Höhe des übernommenen Arbeitnehmeranteils wiederum Lohnsteuer auslösen. In Zweifelsfällen, in denen die Einholung einer Lohnsteueranrufungsauskunft der Finanzverwaltung nicht möglich ist, kann es sich anbieten, zum Ausschluss eines Vorwerfbarkeits- und Compliance-Risikos die lohnsteuerfreie Auszahlung in einem Side-Letter zur Lohnsteueranmeldung offen zu legen.