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ATADUmsG soll Hinzurechnungsbesteuerung reformieren

Das Bundesfinanzministerium hat am 10.12.2019 den Referentenentwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATADUmsG) veröffentlicht. Dieser sieht insbesondere im Außensteuergesetz weitreichende Änderungen vor, die auch die sog. Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7-14 AStG) betreffen. Wer erwartet hat, dass damit zugleich eine längst überfällige Fundamentalreform der Regelung umgesetzt wird, dürfte jedoch enttäuscht werden. Vielmehr orientiert sich der Entwurf eng an den Vorgaben der ATAD, die – jedenfalls nach Lesart des BMF – nur punktuellen Änderungsbedarf aufwirft.

Das Bundeskabinett hat sich, anders als ursprünglich vorgesehen, nicht bereits am 18.12.2019 mit dem Gesetzentwurf befasst. Hiermit dürfte aber für das erste Quartal 2020 zu rechnen sein. Nachfolgend geben wir einen Überblick über die wesentlichen geplanten Änderungen des Referentenentwurfs im Vergleich zur aktuell gültigen Fassung der Hinzurechnungsbesteuerung.

ATADUmsG sieht keine Absenkung der Grenze der Niedrigbesteuerung vor

Die Schwelle zur Niedrigbesteuerung wird weiterhin bei 25% gezogen. Das BMF rechtfertigt dies mit Rücksicht auf die Arbeiten der OECD zur Einführung einer globalen Mindestbesteuerung (GLoBE), denen durch unilaterale Regelungen nicht vorgegriffen werden soll. Sollte es hierbei bleiben, so dürften – insbesondere aufgrund der im Vorfeld diskutierten, im Referentenentwurf jedoch nicht vorgesehenen Anrechnungsmöglichkeit ausländischer Steuern auf die deutsche Gewerbesteuer – Anrechnungsüberhänge weiterhin den Regelfall bilden. Dies würde der Hinzurechnungsbesteuerung auch künftig den Charakter einer Strafbesteuerung verleihen.

Beherrschungskonzept

Die wesentlichste und aus Unternehmenssicht mutmaßlich bedeutsamste Änderung findet sich in Übereinstimmung in § 7 Abs. 1 und 2 AStG-E – der Abkehr vom Konzept der (mitunter zufälligen) Inländerbeherrschung hin zu einer gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise unter Berücksichtigung nahestehender Personen (§ 1 Abs. 2 AStG) oder bei Zusammenwirken (§ 7 Abs. 4 AStG-E). Danach soll eine Beherrschung der ausländischen Gesellschaft künftig vorliegen, wenn einem Steuerpflichtigen allein oder gemeinsam mit nahestehenden Personen entweder

  1. mehr als die Hälfte der Stimmrechte, oder
  2. mehr als die Hälfte der Anteile am Nennkapitel unmittelbar oder mittelbar zuzurechnen sind, oder
  3. ihm/ihnen unmittelbar oder mittelbar ein Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder des Liquidationserlöses dieser Gesellschaft zusteht.

Solche Personen müssen nicht unbeschränkt steuerpflichtig in Deutschland sein; vielmehr würde künftig auch eine beschränkte Steuerpflicht ausreichen. Die Regelungen für Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter werden übersichtlicher als bislang in einem neuen § 13 AStG-E definiert. Wie bislang, sollen sie weiterhin außerhalb einer Beherrschung anwendbar sein und auch sonst überwiegend unverändert beibehalten werden.

Ferner sollen künftig auch mittelbare Beteiligungen Berücksichtigung finden. Dadurch würde zugleich das bislang in § 14 AStG normierte System der übertragenden Hinzurechnung entfallen. Dem beherrschend beteiligten Inländer sind danach die Zwischeneinkünfte nicht nur entsprechend seiner unmittelbaren Beteiligung, sondern auch entsprechend seiner mittelbaren Beteiligung am Nennkapital zuzurechnen. Eine Ausnahme hiervon gilt nur, soweit auf Ebene einer die Beteiligung vermittelnden Gesellschaft bereits eine Hinzurechnungsbesteuerung nach deutschem oder vergleichbarem ausländischem Recht greift und dies zu einer Hochbesteuerung führt.

Rechtsfolgen nach dem ATADUmsG

Es bleibt nach dem Entwurf dabei, dass der nach deutschen Gewinnermittlungsvorschriften ermittelte Hinzurechnungsbetrag als Kapitaleinkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG qualifiziert und lediglich positive Beträge zugerechnet werden. Mögliche Befreiungsvorschriften (insbes. § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b KStG) sind weiterhin nicht anwendbar. Ferner wird für die erstmalige Bewertung von Wirtschaftsgütern eine Buchwertfortführung angeordnet und diese Regelung auch auf die Übertragungen von Wirtschaftsgütern im Rahmen von Umwandlungen ausgeweitet.

Künftig soll die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags durch Einnahme-Überschuss-Rechnung untersagt werden. Auch fließt der Hinzurechnungsbetrag, wie in der ATAD vorgesehen, zum Ende des Wirtschaftsjahres der Zwischengesellschaft zu und nicht mehr in der logischen Sekunde danach.

Praxishinweis:

Dies kann im Veranlagungszeitraum 2020 zu einer Erfassung von Hinzurechnungsbeträgen von zwei Wirtschaftsjahren führen, z.B.:

(1) Hinzurechnungsbetrag für das am 31.12.2019 endende Wirtschaftsjahr (fiktiver Zufluss nach alter Rechtslage am 1.1.2020) und

(2) Hinzurechnungsbetrag für das Wirtschaftsjahr, das am 31.12.2020 endet (fiktiver Zufluss nach neuer Rechtslage am 31.12.2020).

Der Entwurf sieht zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung nur noch die Anrechnungsmethode vor. Der bislang als Grundfall definierte Abzug der durch die Zwischengesellschaft entrichteten Steuer soll entfallen.

Praxishinweis:

Nach der Neufassung des § 12 Abs. 1 AStG-E wäre für die Steueranrechnung der jeweilige Zeitraum maßgeblich, für den die Steuern entrichtet wurden. Auf den Zeitpunkt der Zahlung käme es hingegen nicht mehr an. Dies würde in der Praxis wirtschaftlich ungewollte Doppelbelastungen, die bislang nur über Billigkeitsmaßnahmen beseitigt werden konnten, vermeiden.

Spätere Ausschüttungen der Zwischengesellschaft sollen durch einen besonderen Kürzungsbetrag steuerbefreit werden (§ 11 AStG-E). Durch eine flankierende Ergänzung in § 8 Nr. 5 GewStG soll gewährleistet werden, dass solche Ausschüttungen auch von der Gewerbesteuer befreit bleiben. Durch die Neukonzeption soll § 3 Nr. 41 EStG entfallen.

Änderungen im Aktivitätskatalog

Der Gesetzentwurf hält an der konzeptionellen Ausgestaltung des § 8 Abs.1 AStG fest und definiert weiterhin einen Katalog von aktiven Einkünften. Hierin läge ein systematischer Unterschied zu Art 7. Abs. 2 Bstb. a) ATAD, der demgegenüber passiven Einkünfte definiert. Im Einzelnen ergeben sich aus dem Gesetzentwurf folgende wesentliche Änderungen:

  • Einkünfte von Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen (§ 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG-E) sollen nur noch als passiv gelten, wenn sie zu mehr als einem Drittel aus Geschäften mit dem Steuerpflichtigen oder ihm nahe stehenden Personen stammen.
  • Die überaus komplexe Konzeption im Rahmen von Handels- und Dienstleistungseinkünften (§ 8 Abs. 1 Nr. 4 und 5 AStG-E) bleibt nicht nur erhalten, sondern soll überraschenderweise sogar eine Verschärfung erfahren. Denn der Referentenentwurf weitet eine schädliche Mitwirkung (durch Teilnahme an der Lieferkette oder Organisation der Handelsströme) auf den EU-/EWR-Raum aus.
  • An der Qualifikation von Gewinnausschüttungen als aktive Einkünfte soll – entgegen Art. 7 Abs. 2 Bstb. a) ATAD – festgehalten werden. Gewinnausschüttungen qualifizieren indessen als passiv, wenn sie das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben (§ 8 Abs. 1 Nr. 7 Bstb. a) AStG-E). Hierüber findet das Korrespondenzprinzip auch Eingang in das AStG, was insbesondere im Zusammenhang mit verdeckten Gewinnausschüttungen auf der Zwischengesellschaft nachgelagerten Ebenen praktisch kaum handhabbaren Schwierigkeiten nach sich ziehen dürfte. Eine Rückausnahme besteht für die Fälle, in welchen (i) die leistende Körperschaft selbst der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegt oder (ii) eine verdeckte Gewinnausschüttung bei einer ausländischen Zwischengesellschaft oder einer ihr nahestehender Person hoch besteuert wurde.
  • Korrespondierend zu den Regelungen für Gewinnausschüttungen in § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG-E sieht § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG-E vor, dass Veräußerungsgewinne aus Anteilen an einer Gesellschaft grundsätzlich aktiv sind. Abschließend regelt § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG-E, dass auch Einkünfte aus Umwandlungen grundsätzlich aktiv sind. Dies gilt nicht, soweit die Einkünfte aus der Übertragung von Wirtschaftsgütern beruhen, die nicht der Erzielung von Einkünften i.S.d Nrn. 1 bis 8 des § 8 Abs. 1 AStG-E dienen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass die Umwandlung im Inland ungeachtet des § 1 Abs. 2 und 4 UmwStG zu Buchwerten hätte erfolgen können und im Ausland tatsächlich zu Buchwerten erfolgt ist.
  • Nicht mehr im Aktivkatalog finden sollen sich die Regelungen zu Einkünften aus der Aufnahme und darlehensweisen Vergabe von Kapital (§ 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG). Der Referentenentwurf würde somit zu einer Sanktionierung von bisher aktiven Zinseinkünften führen, selbst wenn diese durch lokale/regionale Kapitalaufnahme gegenfinanziert ist.

Motiv- bzw. Substanztest

Der Entwurf sieht in § 8 Abs. 2 AStG-E eine Entlastung von der Hinzurechnungsbesteuerung vor, die weiter auf den Raum der EU/des EWR beschränkt bleibt und mithin nicht auf Drittstaatenfälle erweitert würde. Keine räumliche Einschränkung (d.h. auch Drittstaatenschutz) soll hingegen im Zusammenhang mit Beteiligungen an Gesellschaften greifen, die Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter erzielen (§ 13 Abs. 4 AStG-E i.V.m. § 8 Abs. 2 AStG-E). Das BMF verfolgt hiermit das Ziel, die Vorgaben von BFH und EuGH aus der Rs. X-GmbH umzusetzen. Dies hat kehrseitig zur Folge, dass der Aktivitätsnachweis insoweit nur Anwendung findet, wenn der Ansässigkeitsstaat der ausländischen Gesellschaft im Wege des zwischenstaatlichen Informationsaustausches auch entsprechende Auskünfte erteilt.

Zur Führung des Motivtests ist der Nachweis erforderlich, dass die ausländische Gesellschaft dort wo sie ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung hat, einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit (bisher: tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit) nachgeht. Konkret und deutlich verschärfend gefordert wird der Einsatz der für die Ausübung der Tätigkeit „erforderlichen sachlichen und personellen Ausstattung“ in diesem Staat (§ 8 Abs. 2 Satz 2 AStG-E). Zudem wird der Möglichkeit zur Auslagerung wirtschaftlicher Substanz auf Dritte eine klare Absage erteilt.

Fazit und Ausblick zur Reform der Hinzurechnungsbesteuerung

Die mit dem vorliegenden Referentenentwurf angedachte Reform der Hinzurechnungsbesteuerung bleibt weit hinter dem seit langem im Schrifttum Geforderten zurück. Sie wurde nicht zuletzt deshalb von den Spitzenverbänden deutlich kritisiert. Es bleibt jedoch abzuwarten, ob und ggf. welche der dort vorgebrachten Anregungen im weiteren Gesetzgebungsverfahren noch Berücksichtigung finden. Aus Unternehmenssicht besonders bedeutsam dürfte sein, ob die Niedrigsteuergrenze noch eine Absenkung auf ein realistisches Niveau erfährt. Andernfalls würde die Hinzurechnungsbesteuerung wegen der weltweiten Absenkungstendenz bei der Unternehmenssteuerbelastung zunehmend zum Regel-Unternehmenssteuerrecht verkommen, was insbesondere im Bereich der Deklarationsarbeiten erhebliche Mehraufwendungen nach sich ziehen würde.

Geschrieben von

Michal Kühn ist Steuerberater, Diplom-Volkswirt, Fachberater für Internationales Steuerrecht und Assoziierter Partner am Standort Frankfurt am Main.

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michal.kuehn@fgs.de

Carsten Quilitzsch ist Steuerberater, Diplom-Kaufmann und Assoziierter Partner an den Standorten Bonn und Düsseldorf.

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