Reform der Hinzurechnungsbesteuerung im JStG 2020?

Der federführende Finanzausschuss und weitere beteiligte Ausschüsse haben am 28. September 2020 ihre Empfehlungen an den Bundesrat zu dem Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2020 (JStG 2020) veröffentlicht (BR-Drs. 503/1/20). Der folgende Beitrag fasst die wesentlichen Punkte der Empfehlung zur Änderungen des Außensteuergesetzes (AStG) mit Blick auf die Hinzurechnungsbesteuerung zusammen. Dabei bedient sich der Finanzausschuss des Bundesrates im Wesentlichen den entsprechenden Regelungen des ATAD-UmsG, die für eine 1:1-Umsetzung geeignet sind.

Hintergrund zum ATAD-Umsetzungsgesetz

Zur Umsetzung der Anti-Tax-Avoidance-Richtlinie (ATAD) vom 12. Juli 2016 veröffentlichte das Bundesfinanzministerium (BMF) am 10. Dezember 2019 einen ersten Entwurf eines ATAD-Umsetzungsgesetzes (ATAD-UmsG). Am 24. März 2020 folgte ein zweiter Referentenentwurf. Beide Entwürfe enthalten weitreichende Reformen des Außensteuergesetzes (AStG). Danach wurde es still um das ATAD-UmsG.

Am 28. September 2020 wurden die Empfehlungen des federführenden Finanzausschusses des Bundestages zu dem Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2020 (JStG 2020) veröffentlicht (BR-Drs. 503/1/20). Der Finanzausschuss des Bundesrates empfiehlt nun für das JStG 2020 die Mindeststandards der ATAD umzusetzen. Als Begründung wird angeführt, dass Deutschland die in der ATAD niedergeschriebenen Mindestanforderungen bisher nicht in nationales Recht umgesetzt habe. Dies gelte sowohl für Regelungen hinsichtlich der Vermeidung von Qualifikationskonflikten als auch für die in § 8 Abs. 3 AStG festgeschriebene Niedrigsteuergrenze von derzeit 25%.

Ungeachtet dessen, dass eine grundsätzliche Reform des AStG auch vom Bundesrat gewünscht wird, empfiehlt der Finanzausschuss eine unmittelbare 1:1-Umsetzung des Mindeststandards der ATAD. Denn eine Einigung bzgl. einer weitergehenden Reform des AStG ist derzeit wohl nicht möglich. Daher sollen andere, von der ATAD nicht zwingend gebotene Umsetzungen, wie beispielsweise die strittigen Regelungen der Entwürfe des ATAD-UmsG zur Verrechnungspreisgestaltung (§§ 1, 1a, 1b AStG-E), bis auf Weiteres zurückgestellt werden.

Ziel der unverzüglichen Umsetzung des Mindeststandards ist eine europarechtskonforme Rechtslage ab Veranlagungszeitraum 2021, um künftige Vertragsverletzungsverfahren der EU-Kommission abzuwenden.  Im Kern geht es um die richtlinienkonforme Umsetzungen bei der Hinzurechnungsbesteuerung. Allerdings auch bei der richtlinienkonformen Ausgestaltung der Vorschriften über die Entstrickungs- und Wegzugsbesteuerung (§§ 4 Abs. 3 Satz 3, Satz 9, 4g EStG-E, § 12 KStG-E) sowie bei hybriden Gestaltungen und Beseitigungen von Besteuerungsinkongruenzen (§ 4k EStG-E, § 8b Abs. 1 Satz 3 KStG-E).

Vorschläge des Finanzausschusses

Absenken der Niedrigsteuergrenze

Das Highlight der Empfehlungen des Finanzausschusses ist sicherlich der Vorschlag, die Niedrigsteuergrenze für die Hinzurechnungsbesteuerung abzusenken. Empfohlen wird eine Absenkung der Niedrigsteuergrenze von 25 % auf 15 %, sodass den Vorgaben der ATAD entsprochen werden kann. Nach ATAD ist eine Niedrigbesteuerung dann gegeben, wenn die ausländische Steuerbelastung weniger als 50 % des inländischen Körperschaftsteuersatzes beträgt (Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Buchst. b) der ATAD). Dies würde grundsätzlich zu einer Niedrigsteuergrenze von 7,5 % führen. Da allerdings in Deutschland regelmäßig noch die Gewerbesteuerbelastung hinzukommt und somit die Unternehmenssteuerbelastung bei ca. 30 % liegt, schlägt der Finanzausschuss eine Grenze von 15 % vor.

Die Niedrigsteuergrenze von 15 % stellt die in der steuerlichen Literatur geforderte, höchstmögliche Grenze dar. Bei der aktuellen Niedrigsteuergrenze i.H.v. 25 % besteht das Problem, dass im Ausland gezahlte Steuern nicht vollständig auf die deutsche Steuer angerechnet werden können, wenn die Steuerbelastung im Ausland mehr als 15 % beträgt. Denn eine Anrechnung ausländischer Steuern ist in der aktuellen Rechtslage nur auf die Körperschaftsteuer und nicht auf die Gewerbesteuer möglich. Es entstehen somit regelmäßig Anrechnungsüberhänge. Dies hat den Finanzausschuss auch dazu veranlasst, ein Absenken der Niedrigsteuergrenze zu empfehlen, weil somit keine Anrechnungsüberhänge entstehen (siehe BR-Drs. 503/1/20, S. 63).

Kehrseite der empfohlenen Niedrigsteuergrenze ist allerdings, dass eine Anrechnung der ausländischen Steuern auf die Gewerbesteuer weiterhin nicht vorgesehen ist. Da allerdings insoweit keine Anrechnungsüberhänge entstehen, ist eine Anrechnung auf die Gewerbesteuer aber auch nicht notwendig.

Umsetzung des Beherrschungskonzepts

Zur Umsetzung der Mindestvorgaben der ATAD sieht der Finanzausschuss außerdem Handlungsbedarf bei der Umsetzung des Beherrschungskonzepts. Der Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung ist nach geltendem Recht bereits dann eröffnet, wenn eine (zufällige) Inländerbeherrschung vorliegt. Nach den Vorgaben der ATAD ist für die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung allerdings Voraussetzung, dass die ausländische Gesellschaft auch tatsächlich von einem Gesellschafter oder diesem nahestehende Person beherrscht wird. Ob eine Beherrschung vorliegt, ist daher gesellschafterbezogen zu beurteilen. Dabei ist zukünftig unbeachtlich, dass nahestehende Personen ggfs. nicht in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sind. Das Beherrschungskonzept des § 7 AStG-E, welches bereits im ATAD-UmsG niedergeschrieben war, soll demnach 1:1 umgesetzt werden.

Entsprechend dazu soll auch der Begriff der nahestehenden Personen in § 1 Abs. 2 AStG-E nach den Regelungen des ATAD-UmsG angepasst werden. Demnach wird der Begriff der nahestehenden Person extensiv ausgeweitet, sodass jegliches Näheverhältnis (z.B. durch hinreichende Ansprüche auf den Gewinn oder Liquidationserlös oder auch durch Einfluss auf Geschäftsbeziehungen) zu einer Qualifikation als nahestehende Person führt.

Weitere Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung

Des Weiteren werden die übrigen Vorschriften des Entwurfs eines ATAD-UmsG zur Hinzurechnungsbesteuerung übernommen. Insbesondere bleibt es bei einer gewerbesteuerlichen Belastung des Hinzurechnungsbetrages, da § 10 Abs. 2 Satz 4 AStG-E die Anwendung der gewerbesteuerlichen Kürzungsvorschrift ausschließt. Es wird insoweit allerdings von einer „klarstellenden Regelung“ ausgegangen (siehe BR-Drs. 503/1/20, S. 97).

Anwendungsregelungen

Die Neuregelungen der Hinzurechnungsbesteuerung sollen erstmals für solche Zwischeneinkünfte gelten, die nach dem 31.12.2020 entstehen. Somit ist ab dem Veranlagungszeitraum 2021 von einer Anwendung der neuen Hinzurechnungsbesteuerungsvorschriften auszugehen. Mit einer rückwirkenden Gesetzesanwendung ist aktuell nicht zu rechnen.

Fazit

Wenngleich die Empfehlungen des Finanzausschusses des Bundesrates aus Sicht des Steuerpflichtigen positiv zu werten sind, bleibt abzuwarten, ob die Empfehlungen auch letztendlich Eingang in das JStG 2020 finden. Zunächst ist der Blick auf den 9. Oktober 2020 zu richten. Dort beschließt der Bundesrat über die Empfehlungen zum JStG 2020. Anschließend muss auch die Bundesregierung den Empfehlungen des Bundestags zustimmen. Es bleibt somit spannend, ob dieses Jahr noch eine Einigung bzgl. der ATAD-Umsetzung erreicht werden kann.

Hinweis: Für eine detaillierte Darstellung der einzelnen Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Entwurfs des ATAD-UmsG wird auf den Blogbeitrag von Michal Kühn und Carsten Quilitzsch verwiesen.