Vorsteuerabzug Umwandlung, Deutscher Corporate Governance Kodex

Unerwünschte Folgen von Umwandlungen

Umwandlungen können überraschende steuerliche Folgewirkungen haben

Das Umwandlungssteuergesetz soll „die betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierung von Unternehmen … erleichtern und für den nach allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen verwirklichten Realisationstatbestand … einen Steueraufschub … gewähren“ (BFH vom 30.05.2018 – I R 31/16, Rz. 26). Dementsprechend enthält das Gesetz zahlreiche Wahlrechte, mit denen die Regelbewertung zum „gemeinen Wert“ durchbrochen werden kann. Teilweise sind diese vom übertragenden Rechtsträger auszuüben (§ 3 Abs. 2 UmwStG). Teilweise liegt dieses Recht auch beim übernehmenden Rechtsträger (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG).

Mögliche steuerliche Folgen neutraler Umwandlungen

Selbst bei steuerlich durch Ausübung des Wahlrechts neutralen Umwandlungen können sich jedoch unerwartete Folgen ergeben. Die sog. „fiktive Dividende“ des § 7 UmwStG etwa entsteht bei jeder Umwandlung nach den §§ 3 ff. UmwStG. Vermieden wird sie nur, wenn keine entsprechenden Rücklagen bei der übertragenden Körperschaft vorhanden sind. Auch die steuerlichen Folgen aus einem Übernahmegewinn oder –verlust (§ 4 Abs. 4 ff. UmwStG) lassen sich nicht gänzlich vermeiden. Die Entstehung eines „Übernahmefolgegewinns“ – etwa durch Konfusion von Forderungen und Verbindlichkeiten – ist ebenso zwingend.

Weitere Wirkungen der Umwandlung sind zu beachten

Im Umwandlungssteuergesetz selbst ergeben sich durch (Folge-)Umwandlungen Rückwirkungen auf bestehende Sperrfristen. Das BFH-Urteil vom 24.01.2018 (I R 48/15) hat dies noch einmal bestätigt. Darin war eine nachfolgende Aufwärtsverschmelzung verantwortlich für eine Verletzung der Sperrfrist des § 22 Abs. 2 UmwStG aus einer Einbringung. Nur selten erlauben derartige Sperrfristen Auswege und „Luftlöcher“ wie den „triftigen Grund“ des § 6 Abs. 3 UmwStG.

Konsequenzen außerhalb des UmwStG

Die Umwandlungen können jedoch auch weitere „Fernwirkungen“ auslösen, die nicht im Umwandlungssteuergesetz selbst geregelt sind. Dazu gehören beispielsweise Sperrfristen, die eine „Veräußerung“ als schädliches Ereignis aufweisen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung im Umwandlungssteuererlass stellen alle Umwandlungen und Einbringungen Veräußerungen des übertragenden Rechtsträgers dar. Diese in Rz. 00.02 artikulierte Sichtweise zieht sich dementsprechend durch den gesamten Erlass. Zudem strahlt sie auf Sperrfristen außerhalb des Umwandlungssteuergesetzes aus. Dazu gehört etwa die bei der Realteilung anwendbare Frist des § 16 Abs. 3 Satz 3 1. HS. EStG. Ebenso gilt dies für die Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG nach entsprechenden Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern.

Ganz ferne Wirkungen einer Umwandlung

Wenig kalkulierbar sind insbesondere die Folgen einer Umwandlung, wenn sich der steuerliche Charakter des Rechtsträgers ändert. Bei einem heterogenen Formwechsel aus der Personengesellschaft in die Kapitalgesellschaft ist dies der Fall. Dieser selbst kann nach § 25 UmwStG als steuerlich neutrale Einbringung gestaltet werden. „Unterhalb“ der umwandelnden Personengesellschaft können sich jedoch steuerliche Folgen ergeben. Im Urteil des FG Niedersachsen vom 6.10.2018 (3 K 173/16) etwa war die siebenjährige (!) Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG betroffen. Das schädliche Ereignis ist hier die Begründung oder Erhöhung des Anteils u.a. einer Körperschaft an dem übertragenen Wirtschaftsgut. Da das Ereignis auch „mittelbar“ ausgelöst werden kann, hat das FG Niedersachsen eine Verletzung der Sperrfrist durch den Formwechsel erkannt. Eine „Abschmelzung“ der Rechtsfolgen erlaubt § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG – im Gegensatz zu § 22 UmwStG – nicht. Die Folgen sind am ersten wie am letzten Tag der Sperrfrist dieselben.

Vorsicht bei Umwandlungen im Konzern

Auch wenn es gute Gründe gibt, die Position des FG abzulehnen, ist in tiefer gestaffelten Konzernen Vorsicht bei „neutralen“ Umwandlungen angebracht. Neben dem § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG ist dieses Phänomen auch bei § 5 Abs. 3 GrEStG bekannt. Ein – auch grunderwerbsteuerlich – neutraler Formwechsel kann diese Sperrfrist verletzen.  Die Interaktion mit bereits laufenden Sperrfristen kann die Freude über die Neutralität einer Umwandlung demnach schnell vernichten.

Einen ausführlichen Beitrag zum Thema lesen Sie inDStR 2019, S. 1065 – 1071.

Geschrieben von

Martin Weiss ist Steuerberater und Fachberater für Internationales Steuerrecht am Standort Berlin.

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