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BMF schließt Unternehmer aus Drittstaaten von der Anwendung der Sonderregelung für Reiseleistungen aus

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat am 29. Januar 2021 ein Schreiben zur Besteuerung von Reiseleistungen von Unternehmen mit Sitz im Drittland (bundesfinanzministerium.de) erlassen. Danach soll die Sonderregelung für die Besteuerung von Reiseleistungen (§ 25 UStG) keine Anwendung mehr finden, sofern der Leistende außerhalb der EU ansässig ist und nicht über eine feste Niederlassung im Gemeinschaftsgebiet verfügt.

Die geänderte Verwaltungsauffassung (Abschn. 25.1 Abs. 1 S. 12 UStAE n.F.) soll in allen offenen Fällen Anwendung finden, wobei für Umsätze, die vor dem 1. Januar 2021 ausgeführt wurden, eine Nichtbeanstandungsregelung greift.

Gleichermaßen bemerkenswert wie bedauerlich ist der Umstand, dass sich das Schreiben inhaltlich auf einen Satz beschränkt. Weder äußert sich das BMF zu Hintergründen noch zu etwaigen Folgen.

Insofern wirft die neue Verwaltungsauffassung zahlreiche Fragen auf. Auch verwundert es, dass sich das BMF gerade jetzt zu dieser Thematik äußert. Eine Ausdehnung der Margenbesteuerung auf den B2B-Bereich fand bereits mit Wirkung zum 18. Dezember 2019 Eingang in das deutsche Umsatzsteuerrecht. Auf eine klärende Äußerung der Finanzverwaltung hierzu und insbesondere zu einem möglichen Steuerausweis in Rechnungen über diese Leistungen warten Unternehmen und Berater indes nach wie vor.

Grundzüge der Reiseleistungsbesteuerung

Die Sonderregelung zur Besteuerung von Reiseleistungen (§ 25 UStG, Art. 306 ff. MwStSystRL) dient im Grunde der Vereinfachung. Einzelne Leistungselemente (z.B. Flug und Unterbringung), die gegenüber dem Leistungsempfänger – in der Regel dem Reisenden – geschuldet werden, werden zu einer einheitlichen Leistung zusammengefasst, die nach § 3a Abs. 1 UStG am Sitz des Leistenden steuerbar ist. Diese Vereinfachungsregelung soll in erster Linie vermeiden, dass sich der Unternehmer in zahlreichen EU-Staaten für umsatzsteuerliche Zwecke registrieren muss, sofern einzelne Elemente bei gesonderter Betrachtung dort steuerbar wären (z.B. kurzfristige Vermietung von Ferienwohnungen).

Unter Ausschluss des Vorsteuerabzugs auf eingangsseitige Reisevorleistungen (§ 25 Abs. 4 UStG) versteuert der leistende Unternehmer dann nur die Marge, also die Differenz zwischen dem Reisepauschalpreis und der Summe fremder Reisevorleistungen.

Hintergrund

Auf Unionsebene wurde bereits vor Jahren über eine Ausnahme von Drittstaatunternehmern aus der Regelung diskutiert (vgl. Entwurf der Europäischen Kommission vom 8. Februar 2002 für eine Änderungsrichtlinie zu Art. 26 der 6. EG-Richtlinie, ABl. C 126 E/390). Hintergrund ist, dass die Kommission hier erhebliche Gestaltungsspielräume gesehen hat, die zu einer Nichtbesteuerung im Gemeinschaftsgebiet führen. So könnten Unternehmen aus Drittstaaten einzelne Vorleistungen  (gegebenenfalls ohne Steuerbelastung) beziehen. Sofern es in dem betreffenden Ansässigkeitsstaat keine Umsatzsteuer oder zumindest keine vergleichbaren Regelungen für Reiseleistungen gibt, könnten Unternehmer die Leistungen ohne Umsatzsteuer an die Kunden abgeben. Damit ergäbe sich ein nicht unerheblicher Wettbewerbsnachteil für inländische oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer.

Eine Einschränkung, wie sie das BMF vornimmt, findet sich zumindest im UStG nicht. Aus der MwStSystRL könnte sich diese jedoch gegebenenfalls herleiten lassen. So heißt es in Art. 307 MwStSystRL, die „Dienstleistung wird in dem Mitgliedstaat besteuert, in dem das Reisebüro den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat“.

Mögliche Folgen/Offene Fragen

Fraglich ist, wie vor diesem Hintergrund mit Leistungen der Reisebüros umzugehen ist, die ihren Sitz im Drittlandsgebiet haben.

Ausgangsseite

Sollte die Sonderregelung des § 25 UStG für Reiseleistungen insoweit keine Anwendung mehr finden, wäre der Leistungsort nicht mehr zwingend nach dem Sitz des leistenden Unternehmers (hier im Drittstaat) zu bestimmen. Entsprechend könnten sich auch Leistungsorte im Inland ergeben, sofern die einzelnen Leistungselemente (z.B. Personenbeförderung oder Beherbergung) ausgesondert und isoliert umsatzsteuerlich beurteilt werden.

Regelmäßig umfasst eine Reiseleistung eine Vielzahl von (Reisevor-)Leistungen, die der Kunde nur zusammengenommen empfangen möchte. So hat dieser kein Interesse an einer einzelnen Übernachtung, einem Transfer oder einem Flug. Stattdessen möchte er einen Flug mit Transfer zu seinem Urlaubshotel und zum Ende des Urlaubs wieder einen Transfer zum Flughafen und Rückflug an den Heimatort. Diese Leistungen sollten damit auch künftig ohne Anwendung von § 25 UStG nicht in ihre einzelnen Elemente aufgespalten werden. Auch sollten keine Leistungsorte für diese Leistungen bestimmt werden, die dann gegebenenfalls Deutschland ein Besteuerungsrecht ermöglichen.

Vielmehr muss auch ohne § 25 UStG in vielen Fällen eine komplexe Leistung eigener Art angenommen werden, für die keine gesonderte Ortsbestimmungsregelung Anwendung findet. Der Ort der Leistung (im B2C-Bereich) wäre dann nach wie vor der Sitz des leistenden Drittstaatsunternehmens (sofern die Leistung nicht einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen wäre).

Im Ergebnis stellt sich damit die Frage, ob sich auch bei Nichtanwendung von § 25 UStG ein deutsches Besteuerungsrecht ergeben kann.

Eingangsseite

Berücksichtigt man die Nichtanwendung von § 25 UStG, muss dies daneben konsequenterweise auch für die Eingangsumsätze gelten. Findet § 25 UStG keine Anwendung, wäre aus diesen Eingangsumsätzen ein Vorsteuerabzug zulässig (sofern überhaupt deutsche Umsatzsteuer geschuldet wird).

Die Finanzverwaltung wird dies so sicherlich nicht verstanden wissen wollen. In konsequenter Anwendung allgemeiner umsatzsteuerlicher Grundsätze sprechen jedoch gute Gründe dafür, einen entsprechenden Vorsteuerabzug zuzulassen.

Ausblick

Spannend bleibt demnach, ob die Finanzverwaltung künftig regelmäßig davon ausgeht, dass Reiseleistungen (von Drittstaatenreisebüros) in einzelne Leistungen zerlegt werden müssen, und ob bzw. inwieweit dies mit den vom EuGH aufgestellten Grundsätzen, nach denen einheitliche Leistungen nicht „künstlich“ aufzuspalten sind, vereinbar ist.

Werden die Reiseleistungen aus deutscher Sicht hingegen wieder in ihre einzelnen Bestandteile aufgespalten und diese isoliert beurteilt, besteht das Risiko einer Doppelbesteuerung. Dies gilt zumindest sofern der Leistungsort beispielsweise von

  • Beförderungsleistungen (§ 3b UStG),
  • Beherbergungsleistungen (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 S. 2 Buchst. a UStG, Art. 31a Abs. 2 Buchst. i MwStVO) oder
  • Restaurationsleistungen (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG bzw. gegebenfalls § 3e UStG)

im Inland belegen ist. Auch stellt sich dann die Frage nach dem Steuersatz, da Beherbergungsleistungen und (zumindest bis voraussichtlich 31. Dezember 2022) auch die Abgabe von Speisen dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

Das Risiko einer Doppelbesteuerung dürfte dann insbesondere für Reisebüros aus UK gelten. Diese sind nun zwar in einem Drittstaat ansässig, besteuern aber historisch bedingt Reiseleistungen (weitgehend) entsprechend den unionsrechtlichen Grundsätzen.

Je nach Würdigung (z.B. als einheitliche Leistung mit Leistungsort nach § 3a Abs. 1 UStG) ergäbe sich möglicherweise auch weiterhin eine Nichtbesteuerung.

  • Geschrieben von

    Rainald Vobbe ist Steuerberater, Diplom-Finanzwirt, Fachberater für Zölle und Verbrauchsteuern sowie Partner am Standort Bonn.

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    Sven Sistig ist Steuerberater am Bonner Standort.

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