Transparenzregister

Finale Verluste leben noch

Das Thema „finale Verluste“ beschäftigt Rechtsprechung und Praxis seit nahezu einer Dekade. Die Rechtsfigur der sog. finalen Verluste entwickelte der Europäische Gerichtshof (EuGH) erstmals in der Leitentscheidung Marks & Spencer (C-446/03). Hierunter verstand er Verluste einer Tochtergesellschaft, die im betreffenden Staat nicht mehr verwertbar, also definitiv waren. In der Konsequenz sollten diese Verluste – ausnahmsweise – auf Ebene der Muttergesellschaft berücksichtigungsfähig sein. In der Entscheidung Lidl Belgium (C-414/06) übertrug der EuGH dieses Verständnis auf Betriebsstättenverluste. Was nun folgte war ein schieres Hin und Her zu der Frage: Wann liegen eigentlich finale Verluste vor?

Finale Verluste ohne klare Regelung in Deutschland

Obwohl der Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Spruchpraxis der Ansicht des EuGH folgte (I R 84/04, I R 100/09, I R 107/09, I R 48/11), konnte sich der deutsche Gesetzgeber zu keiner klaren Regelung durchringen. Es fehlt bisweilen eine Vorschrift, die sog. finale Verluste – in asymmetrischer Weise – als im Inland abzugsfähig statuiert.

Mit den Entscheidungen in den Rechtssachen Nordea Bank (C-48/13) und Timac Agro (C-388/14) geriet die Rechtsfigur der finalen Verluste erheblich ins Wanken. Die Stimmen der Kritiker wurden lauter und jene der Verfechter sehr leise. Grund dafür war ein scheinbares Umdenken in der Vergleichbarkeitsprüfung: Der EuGH vertrat die Ansicht, dass die DBA-rechtlich vereinbarte Steuerfreistellung dazu führt, dass der Stammhausstaat auf seine Besteuerungsbefugnis verzichtet habe. Aus diesem Grund (keine Besteuerungskompetenz für Betriebsstättengewinne) sollte keine Vergleichbarkeit mit dem reinen Inlandsfall gegeben sein. Mithin wurde kein Eingriff in die Grundfreiheiten festgestellt, weshalb die Frage finaler Verluste (Verhältnismäßigkeit auf Rechtfertigungsebene) unbeachtlich blieb. In der Folge schien die Rechtsfigur der finalen Verluste als Mythos begraben worden zu sein.

Der Fall Bevola: Kehrtwende bei finalen Verlusten?

Der Fall Bevola (C-650/16) leutet nun offenbar die Kehrtwende ein.

Das dänische Unternehmen Bevola verfügte in Finnland über eine Zweigniederlassung. Diese wurde im Jahr 2009 geschlossen. Die Verluste i.H.v. ca. 375.000 Euro machte Bevola deshalb in Dänemark geltend. In Finnland war eine Geltendmachung ausgeschlossen, da das wirtschaftliche Engagement dort eingestellt worden war.

Nach § 8 Abs. 2 KStG-DK werden Einnahmen und Ausgaben von ausländischen Betriebsstätten ausgeschlossen. Jedoch kann nach § 31A KStG-DK zur internationalen Besteuerung optiert werden, das heißt Umschalten auf Anrechnungsmethode. Hiervon machte Bevola zunächst keinen Gebrauch.

Anders als in den Fällen Timac Agro und Nordea Bank bejaht der EuGH einen Eingriff in die Niederlassungsfreiheit. Einer dezidierten Unterscheidung zwischen Steuerfreistellung und Steueranrechnung widmet sich der Gerichtshof aber nicht. Vielmehr begnügt er sich mit dem Hinweis, dass es im Rahmen der Vergleichbarkeit allein auf das Ziel der fraglichen Regelung ankommt. Vorliegend wäre die Vergleichbarkeit gegeben. Werden ausländische Betriebsstättenverluste nicht berücksichtigt, werden diese schlechter behandelt. Zwar könne die ausbleibende Verlustberücksichtigung aus Gründen der Vermeidung einer doppelten Verlustnutzung gerechtfertigt werden sein. Die Beschränkung des Verlustabzugs sei aber dann nicht verhältnismäßig, wenn der Steuerpflichtige die betreffenden Verluste nicht verwerten könne. In Fällen finaler Verluste könne es nämlich auch nicht zur doppelten Verlustnutzung kommen.

EuGH bestätigt Vergleichbarkeit von Auslands- und Inlandsbetriebsstätte

Bevola hatte die Option zur Steueranrechnung nicht beantragt. Dennoch bestätigte der EuGH die Vergleichbarkeit einer Auslandsbetriebsstätte mit einer rein inländischen Betriebsstätte. Übertragen auf den deutschen Rechtskreis sprechen daher gute Gründe dafür, dass auch eine DBA-Freistellungsbetriebsstätte vergleichbar ist. Denn auch das innerstaatliche Recht stellt ausländische Betriebsstättengewinne nicht vorbehaltlos frei. Vielmehr besteht ein Dickicht aus Umschaltklauseln (Subject-to-tax-, Switch-over- oder Aktivitätsklauseln in deutschen DBA oder nationalen Vorschriften). Sofern also ausländische Betriebsstättengewinne definitiv werden, ist eine Berücksichtigung entgegen der DBA-Freistellung durchaus angezeigt.

Dies hatte der BFH früher auch bestätigt. In Reaktion auf die Entscheidungen in den Rs. Nordea Bank und Timac Agro (I R 2/15) aber revidiert. Mithin steht die Ansicht des BFH (noch) im Widerspruch zur jüngsten EuGH-Rechtsprechung.

Ausblick: Finale Verluste sind kein Mythos!

Dem BFH steht aber die Möglichkeit offen, die geänderte EuGH-Rechtsprechung zeitnah zu übernehmen. Gegenwärtig ist die Revision der Entscheidung des FG-Hamburg (2 K 355/12; Rev. I R 17/16) anhängig: Strittig ist die Frage der Verluste einer italienischen Freistellungs-Betriebsstätte beim inländischen Stammhaus in der Rechtsform einer GmbH. Nachdem die Betriebsstättenaktivität eingestellt (keine Veräußerung) wurde, gingen die Verluste nicht rechtlich, sondern in tatsächlich unter. Damit qualifizieren sich die Verluste als „finale Verluste“. Vor dem Hintergrund der aktuellen EuGH-Entscheidung könnte und müsste die Revisionsentscheidung zugunsten der Klägerin ausfallen.

Tipps für die Praxis

Vor dem Hintergrund der EuGH-Entscheidung Bevola sollten Unternehmensstrukturen nach finalen Verlusten durchsucht werden. Die Entscheidung gibt berechtigte Hoffnung, dass sog. finale Verluste kein Mythos sind, sondern Realität. Verluste sind nach Spruchpraxis des EuGH dann final, wenn sie nicht rechtlich untergegangen sind (z.B. aufgrund von Verlustabzugsbeschränkungen), sondern einfach tatsächlich nicht mehr genutzt werden können (z.B. Einstellung des Betriebs oder Veräußerung).

In diesem Zusammenhang ist aber zu beachten, dass finale Verluste durchaus wieder aufleben können. Dies kann zB der Fall sein, wenn die Geschäftstätigkeit zunächst eingestellt, in späteren VZ aber wieder aufgenommen wird. Sind im VZ der Einstellung sog. finale Verluste beim inländischen Stammhaus abgezogen worden, werden aber später wieder verwertbar, hat eine Korrektur nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu erfolgen (I R 48/11). Die zurückzuzahlende Steuer ist dann zu verzinsen (bis zu 6%), weshalb eine vorläufige Berücksichtigung nicht immer sinnhaft ist.

  • Geschrieben von

    Christian Kahlenberg ist Steuerberater und Assoziierter Partner an den Standorten Bonn und Berlin.

    T +49 228/95 94-0
    christian.kahlenberg@fgs.de