Steuerliche Corona-Erleichterungen - die steuerstrafrechtliche Dimension

Mit Schreiben vom 18. März 2021 hat das Bundesfinanzministerium (BMF) die am 19. März 2020 (BStBl. I 2020, S. 262) gewährten steuerlichen Erleichterungen für Steuerpflichtige, die von den Folgen der Corona-Krise betroffen sind, verlängert. Werden diese Erleichterungen objektiv zu Unrecht beantragt, kann dies den Tatbestand einer Steuerhinterziehung erfüllen. Entsprechende Ermittlungsverfahren gibt es bereits. Strafverfolgungsmaßnahmen sind nicht nur bei eindeutig missbräuchlicher Inanspruchnahme zu befürchten, sondern gegebenenfalls auch, wenn der Antragsteller sich fälschlicherweise für antragsberechtigt hielt. Denn ein irrtümlich gestellter Antrag ist auf den ersten Blick meist nicht von einem missbräuchlich gestellten zu unterscheiden.

Überblick über die steuerlichen Erleichterungen

Bereits seit März 2020 gewährt der Staat steuerliche Erleichterungen als Corona-Hilfen. Auf diese Weise sollen insbesondere durch die Pandemie benachteiligte Unternehmen entlastet und die Entstehung finanzieller Engpässe vermieden werden. Auf die Schaffung neuer Rechtsnormen wurde überwiegend verzichtet. Vielmehr soll es leichter werden, gesetzlich bereits bestehende steuerliche „Begünstigungen“ in Anspruch zu nehmen. In Koordination mit dem BMF gewährt die Finanzverwaltung vor allem die folgenden Maßnahmen (insbesondere BMF-Schreiben vom 19. März 2020, BStBl. I 2020, S. 262):

• Stundung unter anderem der fälligen Einkommen-, Körperschaft- und Umsatzsteuern (§ 222 AO);
• Absehen von Vollstreckungsmaßnahmen (§ 258 AO);
• Anpassung von Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuervorauszahlungen (§ 37 Abs. 3 Satz 3 EStG; § 31 Abs. 1 KStG; § 19 Abs. 3 Satz 3 GewStG) und
• Pauschalierte Herabsetzung von Einkommen- und Körperschaftsteuervorauszahlungen für 2019 durch pauschalierten Verlustrücktrag für 2020 (durch Gesetz vom 29. Juni 2020 in den neuen §§ 110, 111 EStG geregelt, BGBl. I 2020, S. 1512).

Nachweislich „unmittelbar und nicht unerheblich negativ wirtschaftlich betroffene“ Steuerpflichtige können etwa Anträge auf Stundung der bis zum 30. Juni 2021 fällig werdenden Einkommen-, Körperschaft- und Umsatzsteuern stellen.

Niedrige Antragsvoraussetzungen / unbestimmter Tatbestand

Die Antragsvoraussetzungen sind bewusst vergleichsweise niedrig. Die Hilfen sollen in einem zügig und unbürokratisch durchgeführten Verfahren gewährt werden. Es genügt, wenn der Antragsteller glaubhafte Angaben macht. Maßgebliche Voraussetzung ist jedoch eine „unmittelbare“ und „nicht unerhebliche“ negative wirtschaftliche Betroffenheit des Steuerpflichtigen. Liegt diese vor, ist etwa von einer „erheblichen Härte“ im Sinne des § 222 AO und damit von der Zulässigkeit der Stundung auszugehen. Mithin wird den Finanzbehörden ein konkretisierender beziehungsweise ermessenslenkender Maßstab zur Prüfung der jeweils einschlägigen steuerlichen Vorschriften vorgegeben. Offen bleibt dabei, anhand welcher Kriterien wiederum eine „unmittelbare“ und „nicht unerhebliche“ Betroffenheit zu prüfen ist. Feste Vorgaben oder auch nur erläuternde Hinweise hierzu sucht man vergebens. Abgesehen von objektiv eindeutigen Fällen (z.B. ist im Falle einer Betriebsschließung ohne Weiteres von einer unmittelbaren und erheblichen Betroffenheit auszugehen) wird in einer Vielzahl von Fällen nur schwer bestimmbar sein, ob der Antragsteller unmittelbar oder nur mittelbar beziehungsweise erheblich oder lediglich unerheblich betroffen ist.

Strafverfolgungsrisiken und Handlungsmöglichkeiten

Problematisch ist an dieser Unschärfe, dass bei fehlerhaften Angaben eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung (§ 370 AO) in Betracht kommt. Ungeachtet des Grundsatzes, dass auch unrichtige Angaben bei der Beantragung steuerlicher Corona-Hilfen über § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO sanktioniert werden können, kann angesichts der Unbestimmtheit der oben genannten Kriterien (Bestimmtheitsgebot, Art. 103 Abs. 2 GG) nicht schon jede Falschangabe zur objektiven Tatbestandsmäßigkeit führen. Vielmehr ist dem Antragsteller ein gewisser eigener Beurteilungsspielraum zuzubilligen. Dies hat zur Folge, dass von unrichtigen Angaben nur in den Fällen auszugehen ist, in denen die Voraussetzungen evident nicht erfüllt sind. Mit anderen Worten kommt eine Steuerhinterziehung nur bei einem bewusst missbräuchlichen Verhalten in Betracht. Gleichwohl werden die Behörden hier häufig anderer Ansicht sein und ein strafbares Verhalten auch schon unterhalb dieser Schwelle annehmen. Selbst dann dürfte der Strafbarkeit aber entgegenstehen, dass es – von den Fällen bewussten Missbrauchs abgesehen – regelmäßig am notwendigen (bedingten) Vorsatz zur Begehung einer Steuerhinterziehung mangelt (§ 16 StGB).

Kritisch ist aus Sicht der Antragsteller der Umstand, dass die Behörden ein bewusst missbräuchliches Verhalten von einer bloß irrtümlich fehlerhaften Antragstellung zunächst nicht oder jedenfalls kaum unterscheiden können. Strafverfolgungsrisiken bestehen daher in beiden Fällen.

Die Risiken lassen sich jedoch von vornherein minimieren, wenn der Antragsteller seinem Antrag eine substantiierte Begründung beifügt, in der er konkret darlegt, aufgrund welcher Umstände er davon ausgeht, dass die Antragsvoraussetzungen erfüllt sind. Auch für den Fall, dass der Antragsteller dies unterlassen hat und im Nachhinein strafrechtliche Konsequenzen befürchtet, lässt sich ein Strafverfolgungsrisiko gegebenenfalls noch ausschließen. Hierbei ist nach dem Stadium der Tat zu differenzieren: Wurden steuerliche Erleichterungen auf Grundlage eines fehlerhaften Antrags bereits gewährt, ist die Steuerhinterziehung also vollendet, kann die strafbefreiende Selbstanzeige (§ 371 AO) einen persönlichen Strafaufhebungsgrund eröffnen. Sofern sich die Tat noch im Versuchsstadium befindet, kommt (auch) ein Rücktritt von der Tat (§ 24 StGB) in Betracht.

Von praktischer Relevanz dürften weiterhin solche Fallkonstellationen sein, in denen ein Antragsteller zunächst irrtümlich davon ausgegangen ist, zu einem Antrag auf steuerliche Hilfen berechtigt zu sein. Wird ihm dieser Irrtum nach der Antragstellung bewusst, so muss er dies der Behörde zwingend anzeigen und seine Angaben berichtigen – jedenfalls bei der Gewährung von steuerlichen Hilfen, die eine Steuerverkürzung im Sinne des § 370 AO begründen (§ 153 AO). Sofern der Betroffene dieser Pflicht nicht nachkommt, besteht wiederum ein Strafbarkeitsrisiko in Form einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO). Daher empfiehlt es sich, eine berichtigende Anzeige auch dann abzugeben, wenn nur leichte Unsicherheiten über die Antragsberechtigung bestehen beziehungsweise die Voraussetzungen des § 153 AO formal womöglich gar nicht erfüllt sind.

Risiken auch für steuerliche Berater?

Potenzielle Strafbarkeits- und Strafverfolgungsrisiken bestehen unter Umständen auch für steuerliche Berater, wenn diese an einer unberechtigten Antragstellung mitwirken. Zwar scheidet eine (Mit-)Täterschaft aus, da der steuerliche Berater nicht im eigenen Namen handelt. Seine Tätigkeit wird sich darauf beschränken, Mandanten die Antragstellung zu empfehlen oder sie hierbei zu unterstützen. Dann droht allenfalls eine Strafe wegen Beihilfe (§ 27 StGB) oder (theoretisch) auch Anstiftung (§ 26 StGB). Insoweit gelten aber Einschränkungen: Da es sich um eine berufstypische Handlung im Rahmen des Mandatsverhältnisses handelt, setzt eine Beihilfestrafbarkeit nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) voraus, dass der steuerliche Berater Kenntnis von den unrichtigen Angaben des Antragstellers hatte. Zumindest hätte sich ihm dies aufdrängen müssen. Daran wird es regelmäßig fehlen.

Beratern, die im Zusammenhang mit der Beantragung von Corona-Hilfen konsultiert werden, ist jedenfalls dringend anzuraten, sich mit den jeweiligen Antragsvoraussetzungen und den hierzu ergangenen Äußerungen der Behörden eingehend zu befassen. Nur auf diese Weise kann eine interessengerechte und risikolose Beratung – sowohl im eigenen als auch im Interesse des Mandanten – erfolgen.

Fazit

Die wirtschaftlich von der Corona-Krise Geschädigten sind gut beraten, sorgsam zu überprüfen, ob sie die Voraussetzungen für die Gewährung steuerlicher Corona-Erleichterungen erfüllen. Bei Zweifeln empfiehlt es sich, rechtliche Beratung in Anspruch zu nehmen, um zu überprüfen, ob (zumindest aus Behördensicht) ein strafbares Verhalten anzunehmen sein könnte und ob eine Sanktionierung noch verhindert oder zumindest abgemildert werden kann (etwa mittels einer Selbstanzeige). Staatsanwaltschaften und Gerichte werden künftig mit einer Vielzahl (weiterer) potenzieller Missbrauchsfälle konfrontiert werden. Dies gilt nicht nur in Bezug auf die hier behandelten steuerlichen Corona-Hilfen, sondern auch hinsichtlich sonstiger wirtschaftlicher Hilfen (insbesondere Corona-Soforthilfen und Corona-Überbrückungshilfen). Es wurden bereits zahlreiche Ermittlungsverfahren mit dem Vorwurf des Subventionsbetrugs (§ 264 StGB). Mit einer Vielzahl weiterer Ermittlungs- und anschließender Gerichtsverfahren rund um den Missbrauch von Corona-Hilfen ist in jedem Fall zu rechnen.