Zuwendungen einer Schweizer Stiftung schenkungsteuerfrei?

Hintergrund

Bei inländischen Familienstiftungen ist unstreitig, dass Zuwendungen an Destinatäre nicht der Schenkungsteuer unterliegen, d.h. weder nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 ErbStG noch nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG als Schenkungen qualifiziert werden. Grund hierfür ist, dass sie nicht freigebig erfolgen, sondern aufgrund der konkreten Regelungen in der zugrundeliegenden Stiftungssatzung, in welcher normalerweise die Destinatäreauch als Empfänger der Erträge vorgesehen sind. Allerdings hat insbesondere die Finanzverwaltung in den letzten Jahren bei ausländischen Stiftungen angenommen, dass eine Auskehrung aus einer solchen Stiftung sowohl der Einkommensteuer nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG als auch der Schenkungsteuer gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 ErbStG unterliegt. Folge war teilweise sogar eine Doppelbesteuerung ein und derselben Ausschüttung. Bereits im Jahr 2014 hatte der BFH in einem Beschluss im Rahmen eines AdV-Verfahrens ernstliche Zweifel angemeldet, dass eine ordentliche Ausschüttung einer in einem Drittstaat ansässigen (hier: Schweiz) ausländischen Familienstiftung an Familienangehörige schenkungsteuerrechtlich um den Erwerb durch Zwischenberechtigte i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 ErbStG handelt (vgl. BFH Beschl. v. 21.7.2014 – II B 40/14, BFH/NV 2014, 1554).

Entscheidung des BFH

In der Entscheidung vom 3.7.2019 (II R 6/16) hat der BFH erfreulicherweise klargestellt, dass Zuwendungen einer schweizerischen Stiftung nicht unter den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 ErbStG fallen, wenn der jeweilige Destinatär keinen konkreten Rechtsanspruch auf die Auskehrungen hat. In einem solchen Fall sei er nicht Zwischenberechtigter i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 ErbStG. In der Vergangenheit sei der Begriff des Zwischenberechtigten relativ weit ausgelegt worden und zwar dahingehend, dass jeder Ausschüttungsempfänger Zwischenberechtigter sei und damit auch der Schenkungsteuerpflicht unterliege. Nunmehr wurde der Begriff des Zwischenberechtigten vom BFH restriktiv ausgelegt, so dass nur solche Personen darunterfallen, die einen konkreten Anspruch auf die Zuwendungen haben. Des Weiteren wurde eine Steuerpflicht nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG verneint (jede freigebige Zuwendung unter Lebenden), weil sie entsprechend der Argumentation für inländische Stiftungen nicht freigebig seien. Mithin stellt der BFH fest, dass die Ausschüttung einer ausländischen Familienstiftung nur dann eine schenkungsteuerpflichtige freigebige Zuwendung sein kann, wenn sie eindeutig den Satzungszweck überschreitet. Hierbei wird dem zuständigen Stiftungsorgan bezüglich der Feststellung der Satzungskonformität einer Zuwendung einen umfassenden Beurteilungs- und Ermessensspielraum zugebilligt.

Dem Urteil ist in jeder Hinsicht zuzustimmen. Es kann nicht sein, dass die Auskehrungen aus einer ausländischen Stiftung schlechter behandelt werden als solche aus einer inländischen Stiftung. Insbesondere besteht dieselbe Rechtslage nach der Satzung. Wenn in einer Satzung der Vorstand ermessen hat, in welcher Höhe er Zuwendungen an die Destinatäre auszahlt und diese keinen konkreten Anspruch („rechtlich verfestigter Titel am Vermögen“ ) haben, muss sowohl für die inländische als auch für die ausländische Stiftung gelten, dass diese nicht unter § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 ErbStG fallen. Das Urteil ist vor allem vor dem Hintergrund zu begrüßen, dass es häufig bei ausländischen Stiftungen und anderen Rechtsformen wie z.B. Trusts zu einer Doppelbesteuerung kommen kann, weil Auskehrungen auch ertragsteuerlich erfasst werden. Diese fallen unter § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG oder werden bereits über die Hinzurechnungsbesteuerung des § 15 AStG erfasst. Eine Ungleichbehandlung verstößt zudem gegen die Kapitalverkehrsfreiheit, die auch bezüglich Drittstaatensachverhalten anwendbar ist.

Rechtsfähige Stiftungen werden damit weiter der steuerlichen Behandlung von Kapitalgesellschaften angenähert. Der BFH stellte insoweit auch fest, dass eine Vergleichbarkeit der Zuwendung an den Destinatär mit der gesellschaftsrechtlich veranlassten Ausschüttung gegeben ist. Ertragsteuerlich fügen sich auch aktuelle Entscheidungen des FG Münster v. 16.1.2019 (9 K 1107/17 F, EFG 2019, 1010) sowie FG Rheinland-Pfalz v. 31.07.2019 (1 K 1505/15, EFG 2019, 1604) ein, wonach auch Familienstiftungen ein steuerliches Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG führen können. Die beiden FG Urteile stehen im Widerspruch zur Auffassung der Finanzverwaltung, nach der ein steuerliches Einlagekonto durch Stiftungen nicht geführt werden kann (vgl. OFD NRW vom 30.04.2019, Arbeitshilfe „Stiftungen aus steuerlicher Sicht“, Ziff. 7.7; s. im Ergebnis auch LAfSt Niedersachsen vom 17.12.2018, S 2836-1-St 241, DB 2019 S. 216). Die Feststellung eines steuerlichen Einlagekontos müsste deshalb voraussichtlich einstweilen finanzgerichtlich erstritten werden; die Stiftung trägt im Übrigen für den Bestand des Einlagekontos die Feststellungslast. Das FG Münster und das FG Rheinland-Pfalz haben die Revision zum BFH zugelassen. Die gegen das Urteil des FG Münster eingelegte Revision wurde zwischenzeitlich zurückgenommen (Az. I R 21/19). Es bleibt abzuwarten, ob der BFH in den nächsten Jahren die Gelegenheit erhält, die hier relevanten Grundsatzfragen zu klären.

Folgen für die Praxis und Empfehlung

Es sollte daher zukünftig in Stiftungssatzungen genau orientiert an dem Urteil geregelt und geprüft werden, unter welchen Voraussetzungen die Destinatäre eine Auskehrung erhalten und ob ein konkreter Anspruch der Begünstigten gegeben ist. Normalerweise hat der Vorstand Ermessen, auch wenn konkret in der Stiftungssatzung oder in der jeweiligen Urkunde geregelt ist, welche Personen Begünstigte bzw. Destinatäre sind. Es sollte insbesondere darauf geachtet werden, dass kein Anspruch auf ein bestimmtes Einkommen besteht. Auch bei bestehenden Stiftungssatzungen sollte geprüft werden, inwiefern die Vorgaben der BFH-Entscheidung dort erfüllt sind oder nicht. In den meisten Fällen besteht erfahrungsgemäß kein konkreter Anspruch auf ein bestimmtes Einkommen, so dass auch keine Schenkungsteuer bei einer Auskehrung anfallen dürfte.

Auswirkung wird die Entscheidung u.E. auch auf Trusts haben. Aufgrund des nunmehr höchstrichterlich anerkannten Erfordernisses eines rechtlich verfestigten Titels unterliegen mithin Auszahlungen an Begünstigte nicht mehr dem Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 ErbStG, wenn diese aufgrund eines bestehenden Ermessens des Trustees keinen konkreten Anspruch darauf haben. In der Praxis haben Trustees in vielen Fällen ein weites Ermessen (discretion) hinsichtlich der Auszahlungen und es besteht gerade kein einklagbares Recht auf Auszahlung.

Aufgrund der Rechtsprechung sollte darauf geachtet werden, dass verfahrensrechtlich Fälle von Auskehrungen von ausländischen Familienstiftungen oder Familientrusts offengehalten werden.

Es wäre ferner wünschenswert, dass durch eine Veröffentlichung der Entscheidung im BStBl. zusätzliche Rechtssicherheit geschaffen wird.